4.2 Трансфертное ценообразование
4.2.1 Сущность трансфертного ценообразования
Существующие организационные структуры не позволяют считать прибыль по каждому бизнесу фирмы, что снижает мотивацию менеджеров подразделений и не способствует эффективному функционированию организации в целом. В связи с этим возникла необходимость создания такой системы учета, которая позволила бы управлять деятельностью всех подразделений. Данная система базируется на разделении всех структурных бизнес-единиц одной организации на центры ответственности. Связующими процессами в такой организации выступает система трансфертного ценообразования, которая позволяет эффективно функционировать организации, и корпоративная культура, позволяющая сохранить организацию как единое целое.
Под трансфертным ценообразованием понимают процесс установления трансфертной цены, которая всегда привязана к конкретному товару (услуге) и субъекту, который этот товар (услугу) продает/покупает. Практически в любой организации существует обмен полуфабрикатами (услугами) между отдельными подразделениями. Трансфертное ценообразование как система представляет собой совокупность элементов (центров ответственности) и связей между ними (трансфертная цена).
1) Система трансфертного ценообразования должна мотивировать менеджеров подразделений к принятию эффективных решений и предоставлять информацию для их обоснованности. Это возможно тогда и только тогда, когда менеджеры, стремясь увеличить прибыль своего подразделения, также увеличивают и прибыль всей компании.
2) Решения о величине трансфертных цен должны отражаться на прибыльности подразделений и представлять собой обоснованный критерий измерения деятельности подразделения, ибо при передаче товаров или оказании услуг доходы одного подразделения превращаются в расходы другого.
3) Система трансфертного ценообразования не должна нарушать автономию подразделений. Недопустимо наделять менеджеров дополнительной ответственностью и в то же время централизованно назначать внутренние цены.
Среди вариантов организации трансфертного ценообразования особый интерес представляет движение затрат и финансовых результатов на счетах управленческого учета при использовании метода двойных ставок. В данном случае возникает проблема отражения хозяйственных операций, при которых продажа одного и того же продукта совершается по одной трансфертной цене, а покупка - по другой трансфертной цене. Бухгалтерские записи по отражению трансфертных цен на основе двойных ставок рассмотрим на конкретном примере.
Пример 16. Пусть ОАО «Завод-1» выпускает запчасти «А» и реализует их ОАО «Завод-2» в объеме 50 000 ед. по трансфертной цене 17 000 руб. При этом трансфертная цена приобретения этого продукта для ОАО «Завод-2» установлена на уровне 16 500 руб. Операции по отражению поставок трансфертного объема найдут следующее отражение на счетах управленческого учета (см. схему).
«Получающая (Завод-2) организация»
«Передающая (Завод-1) организация»
Сч. 62-1 Сч. 60-1
Дебет Кредит Дебет Кредит
850 млн руб. 825 млн руб.
На сумму выручки по трансфертной цене
для получающей организации
«Головная
организация»
Сч. 60-1
Дебет Кредит
На сумму разницы между выручкой
по трансфертной цене для
передающей организации
и выручкой по трансфертной 25 млн руб.
цене для получающей организации
Схема 1 Отражение на счетах управленческого учета разницы
между трансфертными ценами на основе двойных ставок
На сумму выручки от продаж продукта «А» 850 000 000 руб. (17 000 руб. x 50 000 ед.) дебетуется счет учета расчетов поставляющей организации: дебет счета 62-1 «Завод-2» кредит счета 90-1-2 «А2».
В соответствии с Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» учет расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, можно вести на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» обособленно. Также существует возможность на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты» учитывать информацию обо всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты).
В данном примере учетной политикой взаимосвязанных компаний предусмотрено использование счета 60 для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками в рамках корпорации.
На сумму затрат на приобретение продукта 825 000 000 руб. (16 500 руб. x 50 000 ед.) кредитуется счет учета расчетов получающей организации: дебет счета 10 «А» кредит счета 60-1 «Завод-1».
На сумму разницы выручки от продаж по различным трансфертным ценам 25 000 000 руб. [(17 000 руб. - 16 500 руб.) x 50 000 ед.] дебетуется общекорпоративный счет учета затрат головной организации группы, в качестве которого в этой группе компаний выступает счет учета затрат основного общества ОАО «Завод», в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов: дебет счета 25 «Внутрикорпоративные затраты», «Постоянные затраты», «Расходы по перераспределению» кредит счета 60-1 «Завод-1».
4.2.2 Модели трансфертного ценообразования
Экономическая интерпретация проблемы трансфертного ценообразования была сделана Дж. Хиршлейфером, который рассмотрел независимую от спроса и технологии двухпродуктовую фирму. Задача, в постановке Дж. Хиршлейфером, состояла в нахождении оптимальной трансфертной цены при максимальном выпуске. Такая постановка задачи трансфертного ценообразования предполагала решение при помощи классических методов оптимизации. Ее решением являлось такое значение цены, при котором она равнялась предельным издержкам.
Среди недостатков данного подхода можно выделить отсутствие автономии у подразделений фирмы и возможность нефункционального поведения со стороны менеджеров (напр., манипулирование информацией об издержках своего подразделения), а также игнорирование риска и неопределенности.
В дальнейшем многие экономисты пытались усовершенствовать данную модель, но все они анализировали предельные издержки, стремились только максимизировать прибыль фирмы и не уделяли внимания автономии подразделений.
Методы линейного и целевого программирования позволили усложнить экономические модели посредством учета внешних факторов (зависимости подразделений друг от друга) и ограничений. Здесь исследование проблемы идет по двум приоритетным направлениям: изучение рынка несовершенной конкуренции и разработка алгоритма определения трансфертной цены на основе оптимального распределения ресурсов при существующих ограничениях на производительность и изучение поведения высших менеджеров с целью побуждения менеджеров подразделений к раскрытию информации.
Рассмотрим подробнее данные подходы.
Бухгалтерский подход к трансфертному ценообразованию. Согласно этому подходу, трансфертная цена определяется на основе внутрифирменной информации об издержках. Как и раньше, предпринимается попытка вывода единой формулы для определения значения трансфертной цены. Все расчёты базировались на том предположении, что эта цена есть доход продающего подразделения и издержки получающего. Когда данные подразделения зависимы (как, например, при вертикальной интеграции), то каждое из них вносит свой вклад в общий доход от реализации конечного продукта. Тогда роль цены состоит в распределении этого дохода и вычислении вклада каждого подразделения.
ERP–системы (система управления ресурсами предприятия) – это средства комплексной поддержки деятельности всего предприятия или определенной группы выделенных бизнес–процессов.
Основной недостаток данного подхода в том, что ищется единственно верное решение, универсальная формула, поскольку проблема трансфертного ценообразования рассматривается только в координатах «затраты – прибыль», не учитывая организационной и психологической составляющей.
Таким образом, традиционный подход к проблеме трансфертного ценообразования базируется на унитарном видении фирмы, что восходит к неоклассической экономике. Ее представители считали, что единственной целью фирмы является максимизация прибыли. При этом рассматривался рынок совершенной конкуренции, рациональное поведение ее участников и отсутствие риска. Отсюда и разделение традиционного подхода и логического объяснения появлению трансфертного ценообразования. Последнее было постулировано Дж. Хиршлейфером в 1964 г. в его работе «Внутреннее ценообразование и децентрализованные решения», где он утверждал, что трансфертные цены не были введены в бизнес – процессы сами по себе, как желаемые инновации, а стали результатом децентрализации. Децентрализация влечёт за собой необходимость определения результатов по отношению к затраченным ресурсам. Однако подход на основе предельных издержек, по определению, не претендует на объяснение поведения фирмы, а лишь адаптирует ценовой механизм к внутрифирменному рынку для более эффективного распределения ресурсов с целью максимизации прибыли фирмы. И не способствует разрешению проблемы трансфертного ценообразования.
Бихевиористский подход. Первой работой в этой области можно назвать классическое исследование по теории организации Р. Куэрта и Дж. Марча, где они отрицали максимизацию прибыли как единственную цель существования фирмы. Они рассмотрели фирму как коалицию, участники которой имеют различные, а порой даже противоположные, интересы и определили величину трансфертной цены как результат длительных (но не бесконечных) переговоров.
Способ определения трансфертных цен путем переговоров имеет как своих сторонников так и оппонентов.
Д. Ватсон и Дж. Баумлер утверждали, что трансфертные цены, достигнутые в результате переговоров, будут способствовать мотивации менеджеров. Исследования Р. Акельсберга и Ж. Юкла показали, что определение трансфертных цен путем переговоров способствует интеграционному, направленному на решение проблем и менее агрессивному поведению менеджеров подразделений.
Последние исследования в организационном подходе включают две важные модели: Р. Экклеса и Б. Спайсера.
Модель Экклеса. Р. Экклес, для определения политики трансфертного ценообразования на практике, использовал данные о 13 американских фирмах. Его теория представлена в виде «Аналитической плоскости менеджеров», координатами которой являются стратегия вертикальной интеграции и стратегия диверсификации. Вертикальная интеграция показывает степень независимости между подразделениями, в то время как диверсификация отражает степень сегментации продуктового рынка.
На основе этого Р. Экклес выделил 4 типа фирм:
- коллективные, с низкой интеграцией и низкой диверсификацией;
- конкурирующие, с низкой интеграцией и высокой диверсификацией;
- кооперативные, с высокой интеграцией и низкой диверсификацией;
- совместные, с высокой интеграцией и высокой диверсификацией
Основной результат исследования Экклеса состоит в том, что трансфертное ценообразование зависит от стратегии и что стратегию вертикальной интеграции в действительности невозможно реализовать без внутренних транзакций.
Два недостатка присущи подходу Экклеса. Во-первых, он исключил из поля зрения экономические и бухгалтерские аспекты, в виду чего не учел междисциплинарность трансфертного ценообразования. Во-вторых, данный подход не дает точных указаний о том, как именно позиционировать фирму в аналитическую плоскость менеджера.
Модель Спайсера. На основе исследований Экклеса, а также ряда других работ по экономике организации Спайсер разработал организационную модель процесса трансфертного ценообразования. Она включает в себя организационные, бихевиористские, стратегические и транзакционные переменные. Особый акцент в этой модели сделан на ситуационной специфичности внутренней транзакции, путем классификации передаваемого продукта на идиосинкразический (изготовленный в соответствии с требованиями потребителя) и стандартный. Таким образом, в модели учтена сложность капитальных вложений и чувствительность вовлеченных в транзакции технологий подразделений. Решение «производить ↔ покупать» полуфабрикат зависит не только от издержек производства, но и от транзакционных издержек, что отражает степень риска обмена, связанного с производством и внешними закупками. С учетом этих факторов стабильность внутренней торговли с течением времени также является важным аспектом системы трансфертного ценообразования.
Отметим, что модель Спайсера требует эмпирических подтверждений. Основной недостаток ее заключается в том, что он не рассматривал вопрос автономии подразделений.
Отметим, что выделяют три основных способа расчета трансфертных цен (рыночные, на основе издержек и переговорные). Их достоинства и недостатки детально разобраны в статье В.Ю. Донской.
4.2.3 Центр ответственности бизнес-процесса при трансфертном ценообразовании
Рассмотрим основной элемент системы трансфертного ценообразования – центр ответственности. Элементом трансфертного ценообразования является бизнес-единица организации – центр ответственности , под которым понимается отдел (совокупность отделов) и/или подразделение (-я) фирмы, которая обладает следующими признаками:
- ответственность за прибыль и убытки от своей деятельности;
- ответственность, подкрепленная соответствующими полномочиями, способствует дальнейшему развитию подразделений, повышению его производительности и принятию оптимальных решений в каждой конкретной ситуации, от чего в итоге выигрывает вся фирма;
- ответственность означает, что все доходы и убытки данного центра ответственности отражаются в его бюджете.
На практике выделяют следующие виды центров ответственности :
- центры прибыли (профит-центры) – подразделение (-я), которое контролирует и свои затраты и свои доходы. Деятельность этих центров оценивается на основе полученной ими прибыли. Также может быть поставлена цель увеличения доли рынка или количества заказов. Такая ответственность требует соответствующей степени свободы в принятии решений.
- центры затрат – подразделение (-я), которое контролирует только свои затраты. Это типичные подразделения, которые не имеют прямого выхода на внешний рынок (например, отдел производства) Задача центра затрат состоит в минимизации затрат при заданном выпуске. Их деятельность оценивается величиной отклонений фактических затрат от плановых.
- центры расходов – к ним относятся подразделения, для которых сложно установить зависимость между затратами и результатами. Например, в центральном управлении или отделе исследований. Управление центрами расходов осуществляется на основе утверждения бюджета расходов, при этом оценка результатов возможна только в среднесрочной или долгосрочной перспективе. Затраты оцениваются количеством патентов или инноваций.
- центры инвестиций – подразделение (-я), которое контролирует затраты, доходы и инвестиции. Оно отвечает за использование собственного и заемного капитала, располагает полной автономией в управлении всеми или частью активов компании. Деятельность Центра инвестиций часто оценивается по показателю ROI.
- центры доходов – подразделение (-я), которое контролирует только свои доходы. Оно несет ответственность только за выручку и не отвечает за затраты. Объем их полномочий ограничен теми решениями, которые влияют на размер выручки от продаж в рамках установленной зависимости “издержки–выручка”. Результативность деятельности центра доходов оценивается на основе достигнутого оборота или маржи прибыли. Создание центра доходов имеет своей целью увеличение оборота и оптимизацию продаж компании.
Чем больше продуктов производит фирма, тем больше будет центров ответственности, тем сложнее становится управление экономикой всей организации. Однако, деление фирмы на центры прибыли/затрат и т.д. можно скорее назвать условным, ибо на практике границы между ними достаточно размыты. Чаще всего в компании существуют профит центры и один-два центра расходов.
Выделение центров ответственности позволяет:
1 Сократить время, необходимое для принятия решений, а значит повысить скорость реагирования на потребности клиентов
2 Вести точный учет затрат по продуктам и процессам
3 Учитывать доходы. (Каждый центр знает, сколько он заработал денег)
4 Оценить результаты деятельности подразделений, т.е. насколько эффективно работают все бизнес-единицы
Выделение центров ответственности требует:
1.Создания системы финансового планирования – утверждения формы внутрифирменной отчетности, совершенствования бухгалтерского учета.
2. Психологической и профессиональной подготовки персонала. Во-первых, люди должны понимать, что они делают и какое значение имеет их работа для всей фирмы. А, во-вторых, они должны быть способны «расти и развиваться» вместе с организацией.
3. Установки новой информационной системы. Необходимо кардинальное изменение всей системы информационного менеджмента организации: принципиально новым становится не только объем информации, но ее содержание и пользователи.
Важно отметить, что система центра ответственности строится на основе существующей организационной структуры, но не обязательно полностью совпадает с ней.
|
