Функциональная калькуляция себестоимости

Значение системы учета затрат в получении информации о релевантных издержках для принятия решения

Существуют три основные причины, объясняющие, почему система учета затрат необходима для получения информации о релевантных издержках для принятия решения, а именно:

1) для принятия решения многие косвенные издержки являются релевантными;

2) системе информации, привлекающей внимание руководства, требуется выявлять те потен­
циально неприбыльные продукты, по которым необходимо провести более подробные ис­
следования;

3) решения о выборе продуктов для производства не являются независимыми друг от друга.

Существует опасность, что только приростные затраты, которые единственные распределяют­ся по отдельным видам продукции, будут классифицироваться для принятия решений как реле­вантные. Прямые издержки являются в этом отношении наглядным примером, и поэтому понят­но, как на них влияют принимаемые решения. И наоборот, как эти решения сказываются на косвенных издержках, понять часто трудно. В прошлом наблюдалась тенденция предполагать, что эти издержки являются постоянными и нерелевантными с точки зрения принятия решений. Од­нако во многих организациях за последние годы эти издержки возросли. Из этого можно сделать очевидный вывод: их, говоря о принимаемых решениях, больше нельзя рассматривать как посто­янные и нерелевантные.

Издержки многих совместно используемых ресурсов колеблются в долгосрочном плане из-за изменения на них спроса. В эту категорию попадают затраты на все вспомогательные функции. Сюда включаются такие виды деятельности, как закупка и обработка материалов, организация производства, складские работы, экспедиция и обработка заказов потребителей. Затраты на эти ви­ды деятельности либо нельзя непосредственно отследить до конкретных продуктов, либо, если это сделать можно, то эти затраты будут настолько большими, что перевесят все возможные выгоды от их знания. Появление новых продуктов, прекращение выпуска старых, внесение изменений в кон­струкцию и дизайн, смена ассортимента — все это определяет необходимость в ресурсах, требуе­мых для осуществления вспомогательных функций. Например, если в результате принятия реше­ния происходит сокращение спроса на какую-то вспомогательную деятельность на 10%, то можно ожидать, что затраты на эту деятельность также снизятся на 10%. Следовательно, чтобы оценить воздействие, которое принимаемые решения окажут на вспомогательные виды деятельности (и на будущие затраты, с ними связанные), система учета затрат должна учитывать косвенные издержки, используя для этого их причинно-следственное распределение по видам продукции.

Можно говорить, что при принятии решений релевантные издержки уточняются только тогда, когда в этом появляется потребность. Например, почему не проводить регулярно специальных исследований, чтобы удостовериться, что каждый выпускаемый продукт прибыльный? Но на са­мом деле к оценкам нужно прибегать только при проведении специального исследования о тех релевантных издержках, которых можно избежать, когда какой-то продукт перестает выпускаться. Этот подход, конечно, очень привлекателен, но только для простых ситуаций, когда организация выпускает немного продуктов и когда все релевантные издержки могуг легко соотноситься с от­дельными видами продукции. Однако большинство организаций выпускает сотни продуктов, и поэтому диапазон потенциальных решений, касающийся проведения специальных исследований, является огромным и неподъемным. Например, Каплан (Kaplan, 1990) рассматривает ситуацию, когда компания производит 100 продуктов, и показывает трудности, связанные с тем, какой про­дукт или какая их комбинация должны быть выбраны для проведения специальных исследова­ний. Каплан утверждает следующее.

Прежде всего возникает вопрос о том, как следует вообще подойти к такому решению. Ведь у вас есть 100 разных продуктов, которые вы должны проанализировать. Но давайте посмотрим на комбинацию этих продуктов: какие сочетания из двух продуктов, трех продуктов или десяти, или двадцати
необходимо проанализировать? Это очень простое упражнение для вычислений. Вам всего-навсего

необходимо рассчитать 2¹⁰⁰ различных комбинаций 100 продуктов... но вы просто не сможете провес­ти анализ приростных поступлений по всем их возможным комбинациям.

Чтобы справиться с огромным числом потенциальных комбинаций выпускаемых продуктов, ор­ганизации необходима информация, которая привлекает внимание руководства в первую очередь к тем продуктам или к тем их комбинациям, которые вызывают какие-то сомнения в рентабельности их выпуска и требуют более углубленного исследования с точки зрения определения возможности их дальнейшего выпуска. Например, это можно сделать при помощи периодически проводимого анализа рентабельности продукта. Система учета затрат, следовательно, необходима для начисления затрат по видам продукции для периодически проводимого анализа рентабельности.

Третья причина использования системы учета затрат — многие решения по выпуску продук­ции не являются независимыми. Рассмотрим снова ресурсы, используемые в совместном произ­водстве, расходование которых в долгосрочном плане колеблется пропорционально спросу на данную продукцию. Если подойти к выпускаемым в этом случае продуктам как к отдельным и не зависимым друг от друга, то решение по каждому из них будет приниматься независимо от дру­гих решений. Для ресурсов, используемых совместно, приростные/устранимые затраты, связан­ные с добавлением или выводом отдельного продукта из обшей выпускаемой группы, могут быть нулевыми. Предположим, что рассматриваются 20 продуктов таким образом, что сумма прирост­ных затрат для них является нулевой. Однако если 20 продуктов рассматривать как единое целое, то может быть существенное изменение в использовании ресурсов и приростных затрат для ре­сурсов, совместно используемых для их выпуска, потребление которых колеблется в зависимости от спроса на эти продукты.

Купер (Cooper, 1990) также считает, что подобные решения не должны рассматриваться неза­висимо друг от друга. Он утверждает:

Решение об отказе продолжать выпускать какой-то продукт, как правило, не меняет величины «постоянных» накладных расходов. И наоборот, отказ от выпуска сразу 50 видов продукции почти неизбежно приведет к существенным изменениям. Если говорить на самом примитивном уровне, сумма частей (решения об отказе выпускать отдельные виды продукции) не равна решению об этом в целом (освобождающиеся средства при одновременном отказе от выпуска 50 видов продукции). Что­бы менеджерам было легче принимать соответствующие решения и чтобы их решения были обосно­ванными, им необходима такая система учета затрат, которая позволяет рассматривать ситуацию в целом, а не по отдельным составляющим.

Таким образом, когда решения по продукции не являются независимыми, в первом прибли­жении оценкой долгосрочного изменения общих затрат компании в результате принятия анали­зируемого решения является умножение себестоимостей продукции, в которые входят рассматри­ваемые затраты на совместно используемые ресурсы, на число единиц той продукции, которая перестала выпускаться (или, наоборот, добавились после производства новой продукции). Обос­нованием для таких расчетов является то, что за изменением потребляемых ресурсов после при­нятия организацией решения об отказе от выпуска каких-то видов продукции или, наоборот, о выпуске новых ее видов (причем рассматриваемых не по отдельности, а сразу в виде всей груп­пы), в конце концов последует изменение потоков денежных средств в эту организацию. Эти ас­пекты сложны и объяснены более подробно в этой главе ниже.

Типы систем калькуляции затрат

Системы калькуляции себестоимости могут варьироваться по типам расходов, начисляемых на целевые затраты, и по уровню сложности. Типично такие системы классифицируются следующим образом:

1. 
   системы прямой калькуляции себестоимости;
   
2. 
   традиционные системы начисления затрат;
   
3. 
   системы функциональной калькуляции себестоимости.
   

Системы прямой калькуляции себестоимости начисляют на целевые затраты только прямые издержки. Следовательно, они учитывают вклад в прибыль на косвенные издержки. Эти системы подходят для принятия решений в том случае, когда затраты на совместно используемые ресурсы, которые колеблются пропорционально спросу на них, незначительны. После этого необходимо выявить для более подробного исследования те статьи расходов, вклад в прибыль от которых от­рицателен или низок. Оценка таких косвенных издержек, которые релевантны для принятия ре­шений, должна включаться в анализ, выполняемый на этапе проведения специального исследо­вания. К недостатку таких систем относится то, что они не измеряют косвенных издержек и не начисляют их по целевым затратам. Поэтому любая попытка включить косвенные издержки в анализ при проведении специального исследования должна основываться на догадках или на произвольном подходе. Из-за этого системы прямой калькуляции себестоимости можно рекомен­довать только в том случае, когда косвенные издержки в общих затратах организации составляют лишь незначительную часть.

В отличие от предыдущей системы как традиционные, так и функциональные системы (ABC) распределяют косвенные издержки по целевым затратам. Основные характеристики этих систем и распределение затрат по видам продукции описаны в гл. 3. В следующем параграфе в обобщен­ном виде показаны основные характеристики обеих систем, подробно рассмотренные в гл. 3, но сущность распределения затрат по видам продукции снова не повторяется. Если вы чувствуете потребность восстановить знания по процессу распределения затрат, вернитесь еще раз к гл. 3, в которой он описан в виде модели двухэтапного распределения как для традиционной, так и для функциональной системы.

Сравнение традиционных и функциональных систем калькуляции себестоимости

В гл. 3 для демонстрации основных различий между традиционными и функциональными сис­темами калькуляции себестоимости использован рис. 3.3. Диаграмма с этого рисунка повторена на рис. 10.1, что позволяет наглядно представить общую схему обоих типов систем. Как в одной, так и в другой применяется двухэтапный процесс распределения затрат. На первом этапе в традици­онной системе накладные расходы распределяются между производственными и обслуживающи­ми подразделениями, а затем затраты обслуживающих подразделений перераспределяются на производственные. В функциональной системе накладные расходы распределяются по основным видам деятельности, а не по подразделениям. Здесь выделяется множество функциональных цен­тров издержек (которые также известны как пулы затрат), в то время как в традиционных систе­мах наблюдается тенденция распределять накладные расходы по подразделениям, хотя они обыч­но описываются как центры издержек.

Виды деятельности — это совокупность многих различных задач, которые описываются соот­ветствующими действиями. Типичные виды вспомогательной деятельности — это составление графика производства, наладка оборудования, перемещение материалов, закупка материалов, контроль продукции, учет поступающих материалов, экспедиция грузов и обработка заказов по­требителей. Производственные виды деятельности включают обработку продукции и сборку про­дукции. Если говорить о процессах производства, функциональные центры издержек часто иден­тичны центрам издержек, соответствующим традиционным системам. Вспомогательные виды деятельности также иногда идентичны центрам издержек, характерным для традиционных сис­тем, когда, например, отдел закупок материалов и деятельность по закупкам в равной мере трак­туются как центры издержек. Однако в целом в функциональных системах, как правило, центров издержек значительно больше.

Раздел третий. Информация для принятия решений