Проверка состояния расчетов заключается в выявлении обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета в сопоставлении с соответствующими документами.
При проверке выясняются следующие вопросы: причины образования задолженности; виновники допущенной задолженности; реальность задолженности, т.е. наличие актов сверки расчетов или гарантийных писем, в которых признается задолженность; сроки исковой давности; правильность отражения по счетам бухгалтерского учета операций по списанию задолженности; меры, принимаемые руководством для погашения или взыскания задолженности; состояние инвентаризационной работы по операциям расчетов.
Методика документальной проверки аналогична методике, предлагаемой указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. При необходимости аудитор может потребовать представление письменной информации от третьих лиц, которая приводится в соответствии с федеральным стандартом № 18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников.
При проверке состояния расчетов аудитору особое внимание необходимо уделить списанию дебиторской и кредиторской задолженности по следующим направлениям.
Списание кредиторской и дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.
Списание дебиторской задолженности до истечения срока исковой давности.
Создание и использование резерва по сомнительным долгам.
Тема 9. Проверка кредитных операций и займов при проведении аудита
9.1. Аудит долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов
Основной целью аудита при проверке займов экономического субъекта является установление правильности и достоверности информации об их отражении в бухгалтерском учете и отчетности и правильности ведения бухгалтерского учета по операциям кредитов и займов.
Основными нормативными документами для проверки являются: ГК РФ; НК РФ, гл. 25; План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31.10.2000 № 94н); Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/08 (Приказ МФ РФ от 01.10.08 № 107н).
Получение аудиторских доказательств опирается на информацию в отчетности, регистрах бухгалтерского учета и первичных документах: бухгалтерский баланс (ф. № 1); учетные регистры по счету 58 (выданные долгосрочные и краткосрочные займы), по счету 66 (расчеты по краткосрочным кредитам и займам) и 67 (расчеты по долгосрочным кредитам и займам), а также регистры, связанные с отражением затрат по займам и кредитам; договоры займа, кредитные договоры.
Исходя из основных направлений проверки, аудитор должен изучить следующие вопросы.
Правильность заключения договора займа или кредитного договора.
По кредитному договору изучается:
целевое использование кредита (для отражения в бухгалтерском учете процентов);
своевременность и полнота погашения кредита;
правильность начисления процентов и отражения их в бухгалтерском и налоговом учете.
Особое внимание – договорам займа. В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязан возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полученных им вещей такого же рода и качества.
Из формулировки ГК РФ следует, что получение займа в форме денег и возврат его иным имуществом не допускается. Если такие условия погашения предусмотрены самим договором, то само его содержание противоречит ГК РФ. Если фактическое погашение осуществляется иным имуществом, то это тоже противоречит ГК РФ.
Исходя из приоритета содержания перед формой гашение денежного займа иным имуществом будет рассматриваться как поставка товара, выполнение работ, услуг по полученному ранее авансу.
Однако в соответствии со ст. 409 ГК РФ обязательство по договору займа может быть прекращено представлением взамен исполнения отступного, размер, сроки и порядок которого устанавливаются сторонами. Обязательство по договору займа также может быть прекращено соглашением сторон по замене первоначального обязательства другим, предусматривающий иной предмет – т.е. новаций.
Договор считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы, если заимодавцем является юридическое лицо.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа заимодавец имеет право на получение процентов в размере и порядке, определенным договором.
Процент по займу не начисляется тогда, когда об этом прямо сказано в договоре.
Правильность отражения операций в учете и отчетности. Краткосрочные кредиты и займы учитываются по сч. 66 и отражаются в пятом разделе пассива баланса, долгосрочные – по сч. 67 отражаются в IY разделе баланса.
Выданные займы своим работникам по сч. 73 отражаются во втором разделе актива по статье дебиторская задолженность.
Выданные займы сторонним организациям физическим лицам оформляется по сч. 58. Если договором не предусмотрено начисление процентов, то выданный займ не является финансовым вложением и выданные денежные средства должны отражаться в составе дебиторской задолженности т.к. для признания актива финансовым вложением является его способность приносить экономические выгоды.
Правильность отражения в учете затрат, связанных с обслуживанием кредитов и займов. Необходимо руководствоваться ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам».
Расходы, связанные с получением займов и кредитов подразделяются:
проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, кредитору;
дополнительные расходы: информационные и консультационные услуги, суммы за экспертизу договора займа (кредитного договора), иные расходы, непосредственные связанные с получением займов.
Расходы по займам и кредитам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы долга. Расходы по займам и кредитам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Соблюдение требований налогового законодательства по расходам, связанным с получением кредитов и займов. Здесь аудитор должен руководствоваться положениями гл.25 НК РФ: для целей налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Тема 10. Проверка затрат на производство при проведении аудита
10.1. Аудит правильности учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов
Основное внимание аудитора в рамках оценки управления процессом производства и проверки затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) должно быть уделено контролю и анализу общепроизводственных (счет 25) и общехозяйственных (счет 26) расходов.
При проверке правильности учета и распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н); Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» - ПБУ 10/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н); План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31.10.2000 № 94н).
Источниками информации для проверки являются используемые в организации документы и регистры бухгалтерского учета затрат на производство с учетом характера производственной деятельности, масштаба производства, видов деятельности. Для учета затрат могут использоваться ведомости учета общепроизводственных и общехозяйственных расходов, таблицы по распределению накладных расходов, ведомости расчета себестоимости, карточки учета производства, ведомости расчета фактической себестоимости и незавершенного производства.
Наибольший удельный вес в структуре общепроизводственных расходов составляют расходы на содержание и эксплуатацию оборудования. К ним, кроме прочего, относятся амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств, расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений и некоторые другие. Основная цель аудиторской проверки – определить, правильно ли распределены эти расходы на себестоимость каждого конкретного вида продукции (работ, услуг). При этом аудитору следует учитывать, что в организации могут применяться различные способы распределения общепроизводственных расходов, в частности:
пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или количеству выпущенной продукции, затратам по переделу;
пропорционально сметным или нормативным ставкам.
Применение того или иного способа распределения общепроизводственных расходов зависит от отрасли промышленности, условий технологии и производства. Право выбора здесь предоставлено самой организации, что должно быть закреплено в учетной политике. Однако аудитор должен проанализировать следующее: насколько выбранный способ отвечает конкретным условиям работы организации и способствует систематическому и постоянному контролю за общепроизводственными расходами; насколько четко налажена разработка нормативов затрат на эксплуатацию и ремонт различных групп оборудования, лимитов потребления электроэнергии, топлива, инструментов, смазочных материалов.
Что касается общехозяйственных расходов, то они не связаны непосредственно с производственным процессом и в них включаются расходы, обусловленные организацией управления в целом. К ним, в частности, относятся: расходы на содержание управленческого персонала, плата за аренду помещений общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг, а также административно-управленческие расходы.
При распределении общехозяйственных расходов может использоваться тот же вариант распределения, что и производственных расходов, если в учетной политике организации предусмотрен расчет полной производственной себестоимости выпущенной продукции, выполненных и сданных заказчику работ и услуг. Вместе с тем аудитору необходимо учитывать, что в соответствии с нормативными документами организация может выбрать один из двух вариантов списания общехозяйственных расходов: ежемесячно на счета по учету производственных затрат (дебет сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства») либо на счета по учету продаж (дебет сч.90 «Продажи»). При сокращенной методике расчета производственной себестоимости (только в сумме производственной цеховой себестоимости) общехозяйственные расходы могут распределяться и списываться сразу на реализованную продукцию, работы, услуги. В итоге общехозяйственные расходы полностью войдут в состав издержек производства организации. Однако аудитору следует изучить влияние выбранного варианта на себестоимость отдельных видов продукции для анализа требования рынка, ее конкурентоспособности и рентабельности. Кроме того при анализе общехозяйственных расходов аудитор должен выяснить целесообразность расходов на содержание административного и другого аппарата управления.
При проверке общепроизводственных и общехозяйственных расходов аудитору также необходимо проверить учет этих расходов для целей налогообложения прибыли, руководствуясь положениями налогового кодекса РФ.
Выявленные в ходе проверки нарушения, выводы и рекомендации должны быть отражены в аудиторском отчете, аудиторском заключении и письменной информации для руководства экономического субъекта.
10.2. Аудит правильности учета и оценки незавершенного производства
Одним из важных направлений аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции является формирование мнения о достоверности оценки незавершенного производства. К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса, а также неукомплектованные изделия, не прошедшие испытаний и технической приемки.
В процессе аудиторской проверки незавершенного производства следует изучить:
состояние учета;
своевременность и правильность инвентаризации;
достоверность отражения результатов инвентаризации;
соблюдение установленных норм незавершенного производства (если они утверждены в организации) и правильность его оценки.
При проверке незавершенного производства аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н); Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» – ПБУ 10/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н); План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31.10.2000 № 94н); Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ МФ РФ от 13.06.95 № 49); отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Источниками информации для проверки незавершенного производства являются: бухгалтерский баланс; приказ об учетной политике организации; учетные регистры по производственным счетам; сводные ведомости аналитического учета затрат на производство; карточки аналитического учета затрат на производство.
Методы оценки незавершенного производства определяются учетной политикой организации. Объем незавершенного производства определяется следующими методами: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, условный пересчет и др.
Важным вопросом аудита является проверка правильности и своевременности проведения инвентаризации остатков незавершенного производства. В этих целях аудитор должен удостовериться в наличии цеховых инвентаризационных комиссий и ознакомиться с их составом. Выборочно анализируются акты инвентаризации и сличительные ведомости. В отдельных случаях по некоторым видам продукции целесообразно провести инвентаризацию незавершенного производства по инициативе аудитора. Формы и методы инвентаризации незавершенного производства обуславливаются организацией производства и методом учета производственных затрат. Инвентаризация незавершенного производства имеет важное значение для проверки сохранности полуфабрикатов, деталей и узлов, обнаружения неучтенного брака и некомплектности заделов. Аудитор должен проверить, правильно ли отрегулированы в учете выявленные в ходе инвентаризации недостачи и излишки незавершенного производства.
Наиболее сложным вопросом является проверка правильности оценки незавершенного производства. Методика оценки зависит от применяемого в организации метода учета затрат на производство. Так, при проверке организаций с индивидуальным и мелкосерийным характером производства, применяющих позаказный метод учета затрат, стоимость незавершенного производства определяется суммированием затрат по незаконченным заказам. В организациях массового и крупносерийного производства незавершенное производство оценивается исходя из норм расхода по каждой статье прямых затрат с учетом выполнения каждой технологической операции, а остальные статьи затрат – в целом по изделию в нормативном проценте, предусмотренном нормативными калькуляциями. Аудитору необходимо изучить положения учетной политики в части оценки незавершенного производства и выполнение их в текущем бухгалтерском учете.
Проверяя остатки незавершенного производства при бесполуфабрикатном варианте попередельного метода учета затрат на производство аудитор оценивает детали и полуфабрикаты по нормативным затратам каждого цеха-изготовителя с последующим суммированием затрат по всем цехам. Иной способ проверки незавершенного производства применяется при полуфабрикатном варианте попередельного метода учета затрат, когда оценка затрат производится по затратам данного цеха и других цехов. При аудите остатков незавершенного производства в необходимых случаях по отдельным видам (группам) изделий целесообразно составить баланс движения деталей (полуфабрикатов). Он составляется на основание лимитно-заборных карт, актов о браке и актов снятия остатков незавершенного производства.
10.3. Аудит обоснованности используемых в организации методов учета затрат на производство
При аудите производственных затрат проверяется прежде всего правильность выбора и применения соответствующего метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Аудитору необходимо учитывать, что методы учета производственных затрат классифицируются следующим образом:
по отношению к технологическому процессу – позаказный, попередельный, попроцентный;
по объекту калькуляции – деталь, узел, изделие, группа однородных изделий, процесс, передел, производство, заказ;
по способу сбора информации, обеспечивающему контроль за затратами, – нормативный метод (с предварительным контролем) и текущий учет затрат (с последующим контролем).
При проверке методов затрат на производство аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н); отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
Источниками информации для проверки методов затрат на производство являются: приказ об учетной политике организации; учетные регистры по счетам 20, 25, 26; сводные ведомости аналитического учета затрат на производство; карточки аналитического учета затрат на производство.
Изучая обоснованность применения позаказного метода учета затрат, аудитор должен проверить выполнение на предприятии необходимых условий его использования: производство с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; технологический процесс между цехами тесно взаимосвязан; готовую продукцию выпускает только один, последний в технологической цепочке цех. Произведенные затраты собирают вначале по цехам, затем суммируют по организации в целом и производят расчет себестоимости единицы продукции по сумме затрат всех цехов. Объектом проверки в этом случаи является заказ, которому в аналитическом учете (карточке) присваивается соответствующий номер. Обоснованность открытия заказа проверяется по договорам с заказчиками. Правильность затрат по статьям калькуляции (прямых затрат) по каждому заказу проверяется по первичным документам, в которых должны быть указаны номера заказов. Фактическая себестоимость заказа проверяется путем суммирования всех затрат производства со дня открытия заказа до сдачи выполненных изделий или работ согласно накладным или актам. Фактическая себестоимость отдельных изделий или работ при позаказном методе проверяется путем деления суммы всех затрат по заказу на количество выработанной продукции.
Попередельный метод учета затрат применяется в производствах, где процесс превращения исходных материалов проходит несколько последовательных переделов, фаз, производств. Аудит издержек производства в этом случаи проводится по каждому объекту учета, которыми являются технологический процесс, стадия или фаза производственного процесса. Прямые затраты проверяются по каждому переделу в отдельности, а внутри передела – по видам продукции. При проверке определения косвенных расходов в целом по производству, цеху или предприятию и списания их на затраты по переделам прямо или косвенно путем распределения между переделами, аудитору необходимо руководствоваться отраслевыми инструкциями. При одновременном изготовлении нескольких видов продукции из одного и того же исходного сырья затраты по переделу между отдельными видами могут быть распределены при помощи коэффициентов. При проверке правильности исчисления коэффициентов следует обратить внимание на обоснованность выбранной базы для их исчисления (масса изделия, норма расхода).
При проверке производственных затрат необходимо иметь в виду, что попередельный метод учета затрат применяется в двух вариантах: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Полуфабрикатный вариант (металлургическое производство, текстильная, деревообрабатывающая, химическая и др. отрасли) требует от аудитора тщательной проверки в издержках производства статьи «Полуфабрикаты собственного производства», по которой отражаются затраты предыдущих переделов.
Обоснованность применения полуфабрикатного или бесполуфабрикатного учета затрат обуславливается характером технологического процесса, использования полуфабрикатов или их реализации. Оба варианта предполагают учет затрат по каждому переделу. Однако при полуфабрикатном варианте калькуляция себестоимости составляется по каждому переделу, а при бесполуфабрикатном – только по готовой продукции. Затраты при полуфабрикатном варианте можно проверить по данным бухгалтерского и оперативного учета, тогда как при бесполуфабрикатном варианте проверка расходов ограничивается только количественным оперативным учетом. Аудитору необходимо иметь в виду, что полуфабрикатный вариант имеет значительные преимущества для усиления контроля за производственными затратами и сохранностью ценностей. Это выражается в ведении текущего бухгалтерского учета движения полуфабрикатов собственного изготовления, в наличии системного контроля за остатками незавершенного производства, возможности проведения инвентаризации по каждому отдельному цеху.
Наибольшие возможности контроля представляет нормативный метод учета затрат на производство. Аудит затрат при использовании этого метода целесообразно осуществлять в следующей последовательности: наличие и состояние системы нормирования затрат; наличие и качество нормативных калькуляций; организация учета изменений норм; единство нормативов в учете и калькулировании; состояние текущего учета затрат по нормам и отклонениям от норм; достоверность исчисления фактической себестоимости продукции.
10.4. Аудиторская оценка эффективности затрат на производство
Оценка эффективности затрат на производство экономического субъекта проводится аудиторской организацией (аудитором) в процессе обязательной аудиторской проверки бухгалтерской отчетности или как самостоятельная услуга.
В первом случаи следует руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Аналитические процедуры». Состав процедур, методика их применения определяются внутрифирменными стандартами или профессиональным суждением аудиторов. В экономической литературе и практике существуют различные точки зрения на содержание методики эффективности затрат на производство. Но большинство методик предусматривает следующие направления:
Оценка внутрипроизводственного анализа затрат на производство. Одним из эффективных методов такого анализа является оперативное определение результатов выполнения производственными подразделениями экономии производственных затрат по отдельным статьям расходов. Выявляемое отклонение, а также причины отклонений обсуждаются в оперативном порядке, в результате чего принимаются меры по устранению выявленных недостатков и мобилизации внутрипроизводственных резервов.
Анализ структуры и динамики затрат на производство. Источником информации является раздел «Расходы по обычным видам деятельности» формы № 5 приложения к бухгалтерскому балансу. Анализ проводится по элементам затрат: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты, итого затрат. Сравниваются показатели отчетного и прошлого года и выявляются отклонения. Кроме этого определяется удельный вес каждого элемента затрат, которые также сопоставляются в сравнении с текущим и предыдущим отчетным периодом.
Анализ динамики затрат на 1 руб. продукции. Источником информации выступает форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». При этом проводится сравнительный анализ затрат на 1 руб. продукции, который определяются путем соотношения показателя себестоимости продукции (работ, услуг) к выручке от продажи продукции (работ, услуг) за отчетный и предыдущий период.
Анализ эффективности использования затрат на производство. Здесь рассчитываются по данным формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» следующие показатели:
затратоотдача – отношение показателя себестоимости продукции (работ, услуг) к выручке от продажи продукции (работ, услуг) за отчетный и предыдущий период;
затратоемкость – отношение показателя выручки от продажи продукции (работ, услуг) за отчетный и предыдущий период к себестоимости продукции (работ, услуг).
По рассчитанным показателям проводится сравнительный анализ.
Анализ по статьям затрат:
анализ структуры и динамики статей затрат отчетного года в сопоставлении с прошлыми периодами;
анализ структуры и динамики материальных затрат. В основе анализа лежат калькуляции по отдельным видам изделий. Аудитором могут быть проанализированы факторы изменения материальных затрат: отклонение за счет норм, которые могут быть подразделены на организационные (материально-техническое снабжение, организация складского хозяйства, транспортного обеспечения и т.п.) и производственно-технические (внедрение эффективных способов производства, обеспечение технического контроля, устранение брака и отходов), а также отклонения за счет цен, которые определяются между отчетной и сметной стоимостью материалов;
анализ использования фонда оплаты труда. Здесь привлекаются данные статистической формы № 1-Т «Отчет о численности и оплаты труда работников организации». По этому направлению проводится сравнительный анализ фонда оплаты труда, промышленно-производственного персонала, в том числе рабочих, служащих, работников непроизводственной сферы за отчетный и прошлый годы. Аудитором может быть проведен анализ зарплатоемкости и его влияние на эффективность использования фонда оплаты труда. При необходимости рассчитывается влияние таких факторов, как изменение численности и среднезаработной платы рабочих на фонд оплаты труда в составе себестоимости продукции;
анализ общехозяйственных расходов. Источниками информации для аудитора являются регистры бухгалтерского учета и калькуляционные ведомости. Анализ проводится путем сравнения показателей отчетного и прошлого годов в разделе статей расходов. Это позволяет выявить характер и причины непроизводительных расходов.
Анализ себестоимости по отдельным видам продукции. Себестоимость единицы отдельных видов продукции определяется по калькуляционным статьям затрат. При этом определяется структура и динамики затрат по отдельным видам продукции.
Определение резервов по снижению себестоимости продукции, где учитываются результаты анализа по рассмотренным выше направлениям.
Оценка управления затратами на производство. Здесь аудитором определяется разделение затрат на постоянные и переменные и их влияние на формирование финансового результата организации.
Тема 11. Проверка выпуска, отгрузки и продажи продукции при проведении аудита
11.1. Оценка аудитором системы организации учета выпуска и продажи продукции (работ, услуг)
Оценку организации системы учета и контроля за движением готовой продукции следует начать с оценки обоснованности внутрихозяйственного планирования выпуска продукции (в натуральных и стоимостных показателях) и оценки выполнения производственной программы выпуска продукции. Виды аналитических процедур, порядок расчета определяются внутрифирменными стандартами или профессиональным суждением аудитора. Можно рекомендовать: изучение обеспеченности производственной программы заключенными договорами; изучение возможности выполнения производственной программы исходя из имеющихся мощностей, материальных и трудовых ресурсов; анализ объема и динамики продукции; анализ структуры и ассортимента; анализ ритмичности продукции; определение резервов повышения объемов производства.
Вторым вопросом, связанным с оценкой организации движения готовой продукции, является изучение организации складского учета движения готовой продукции и обеспечения контроля данных складского и бухгалтерского учета. Наиболее эффективным методом организации складского учета является оперативно-бухгалтерский метод.
Одним из вопросов аудиторской проверки может быть проверка сохранности готовой продукции. Обычно такая проверка проводится при инициативном аудите и является важным направлением внутреннего аудита. Документальная проверка проводится путем встречных проверок следующих документов: приемо-сдаточная накладная, карточка складского учета, ведомость выпуска готовой продукции, график сдачи продукции на склад. Эффективным методом оценки сохранности является метод фактического контроля – инвентаризация.
Оценка аудитором системы учета предполагает изучение бухгалтерских счетов, которые применяются на предприятии для отражения операций движения готовой продукции. При этом аудитору необходимо руководствоваться Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ МФ РФ от 31.10. 2000 № 94н), которым для учета готовой продукции предусматриваются следующие счета: 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные».
Отражение операций по сч. 43 «Готовая продукция» является целесообразным в том случае, если на предприятии постоянно имеются значительные остатки изготовленной, но не отгруженной продукции, а также в случае, если изготовленная продукция поступает на склад и только после этого отпускается покупателям. Если в отношении выпускаемой продукции установлены специальные требования по приемке, то в составе готовой продукции по сч. 43 может быть учтена только продукция, прошедшая установленную процедуру проверки ее характеристик. Следует иметь в виду, что в составе готовой продукции не учитываются: готовые изделия, приобретенные для комплектации или в качестве товара для продажи; стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону, т.к. фактические затраты по ним списываются со счетов учета затрат непосредственно на сч.90; продукция, подлежащая сдаче заказчиком на месте и не оформленная актом приемки-сдачи (должна учитываться в составе незавершенного производства); продукция, направляемая для использования на самом предприятии.
Готовая продукция учитывается на сч. 43 по фактической производственной или по нормативно-плановой себестоимости. В последнем случае предприятие по своему усмотрению согласно учетной политике может использовать сч. 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» для обобщения информации о выпущенной продукции (выполненных работах) и для выявления отклонений фактической себестоимости от нормативной. При использовании сч. 40 аудитору следует изучить учетную политику предприятия и методику отражения операций в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению.
При проверке отражения операций реализации продукции (работ, услуг) аудитору следует руководствоваться тем, что предприятие должно использовать сч. 45 «Отгруженная продукция» в следующих случаях: договором момент перехода права собственности на продукцию (работы, услуги) обусловлен моментом его оплаты; продукция передана другим организациям для реализации на комиссионных началах (право собственности на эту продукцию сохраняется за поставщиком до момента ее продажи) или готовая продукция передана по договору мены (право собственности сохраняется за поставщиком согласно ГК РФ до совершения условий по договору мены, т.е. до поступления материальных ценностей в обмен за отпущенную продукцию). При проверке операций по сч. 90 «Продажи» аудитору необходимо проверить соблюдение предприятием единого метода учета продажи продукции, установленного системой нормативных документов по бухгалтерскому учету и отчетности, по моменту ее отчуждения, т.е. по методу отгрузки.
11.2. Аудит учета продажи продукции
Целью проверки является установление достоверности показателей продажи продукции форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» бухгалтерской отчетности (работ услуг).
Источником информации для проверки являются: форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», Приказ по учетной политике организации, регистры синтетического учета по счету 62, первичные документы (договоры, счета-фактуры, накладные на отпуск готовой продукции и др.). Основу аудиторской проверки составляют следующие нормативные документы: ГК РФ, НК РФ, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» - ПБУ 9/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 32н), Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» – ПБУ 10/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н); План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31.10.2000 № 94н); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н).
Аудиторская проверка учета операций продажи продукции (работ, услуг) предусматривает следующие направления.
Проверка выручки от продаж. Здесь используется информация учетных регистров по счету 62. Записи в них должны вестись позиционным способом по каждому покупателю. Здесь приводятся номера накладных на отпуск продукции, дата и номер счета, количество продукции, сумма по платежным документам (в том числе НДС), оплата или списание (счета 51, 50, 60, 62 и другие).
Для проверки расчетов с покупателями используются приказы (накладные) на отпуск, товарно-транспортные накладные, транспортные квитанции, доверенности, пропуска на вывоз. При этом сопоставляются даты оформления соответствующих отгрузочных документов с датой отражения операций по отпуску продукции в учетных регистрах.
Для проверки оплаты изучаются соответствующие регистры и первичные документы. Так, поступление на расчетный счет оплаты от покупателей за готовую продукцию, проверяется по счету 51 и платежным поручениям; в кассу – по счету 50 и приходным кассовым ордерам.
Проверка правильности расчета себестоимости продаж продукции. Источником информации являются данные в учетных регистрах о движении готовой продукции. Здесь показывается движение готовых изделий в двух оценках: по учетной цене (чаще всего продажной цене) и по фактической себестоимости. Для установления достоверности данных можно рекомендовать методику встречных проверок:
остатки на начало месяца сопоставляются с остатками на конец месяца за предыдущий месяц;
поступление из производства по учетной цене сопоставляется с ведомостью выпуска готовой продукции и приемо-сдаточными накладными;
поступление из производства по фактической себестоимости сопоставляется с регистром по счету 20 «Основное производство». При необходимости для проверки привлекаются карточки учета производства, открываемые на отдельные заказы или виды продукции;
отгрузка в порядке реализации по учетным ценам сопоставляется с данными учетных регистров по расчетам с покупателями. При необходимости привлекаются накладные (требования) на отпуск готовой продукции;
фактическая себестоимость отпущенной покупателям продукции определяется расчетным путем: отгруженная продукция по учетной цене корректируется на процент отклонений фактической себестоимости от учетной цены.
Последний рассчитывается как отношение поступления готовой продукции с остатком на начало месяца по фактической себестоимости к поступившей готовой продукции с остатком на начало месяца по учетным ценам.
11.3. Аудит достоверности и анализ показателей финансовых результатов от продажи продукции
Важным объектом аудита финансовых результатов является проверка достоверности финансовых результатов от продажи товаров, продукции (работ, услуг).
Источником информации для проверки являются: форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», Приказ по учетной политике организации, регистры синтетического учета по счету 62, первичные документы (договоры, счета-фактуры, накладные на отпуск готовой продукции и др.). Основу аудиторской проверки составляют следующие нормативные документы: ГК РФ, НК РФ, Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» – ПБУ 9/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 32н), Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» – ПБУ 10/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н); План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31.10.2000 № 94н); Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н).
Аудит достоверности финансовых результатов от продажи товаров, продукции (работ, услуг) предусматривает проверку следующих вопросов.
Операции по продаже надлежащим образом санкционированы. Проверка проводится путем сравнения фактических цен по различным видам продукции, условий оплаты, транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Фактические цены и условия доставки можно узнать из счетов-фактур или товарно-транспортных накладных. Эти показатели могут быть сопоставлены с утвержденными прайс-листами, номенклатурой цен, иными документами, определяющими порядок и условия реализации.
На счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже. Здесь необходимо обратить внимание на возможность возникновения двух видов ошибок: данные по реально совершенным операциям не отражены в учете; на счетах отражены фиктивные операции. Для выявления этих ошибок следует выборочно сверить записи в регистрах учета продаж с данными первичных документов. Проверка полноту учета продаж может быть эффективно осуществлена путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета.
Своевременность отражения продажи. Для этого сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности.
Правильная стоимостная оценка операций по продажам. Проверка включает пересчет данных учета для выявления возможных арифметических ошибок. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, необходимо также проверить применение валютных курсов.
Операции по продажам товаров, продукции, работ, услуг правильно отражены на соответствующих счетах. В ходе проверки необходимо на основании первичных документов определить правильность корреспонденции счетов в регистре учета продаж и правильность разноски по главной книге. На этом этапе проверки аудитор определяет правильность отражения операций на счете 90 «Продажи», к которому должны быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка от продаж»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «НДС»; 90-9 «Прибыль / убыток от продаж».
В ходе аудита финансовых результатов аудитору целесообразно использовать аналитические процедуры, виды, содержание и порядок проведения которых регулируется соответствующим правилом (стандартом) аудиторской деятельности. Методика применения аналитических процедур определяется профессиональным суждением аудитора. Анализ финансового результата от продаж может включать следующие направления:
сравнительный анализ прибыли от продаж за отчетный период и за аналогичный период прошлого года в разрезе ее составляющих: выручка от продажи себестоимость продаж, коммерческие расходы, управленческие расходы. Этот анализ целесообразно провести в разрезе отдельных видов продажи товаров, продукции, работ, услуг;
факторный анализ прибыли от продаж: влияние изменения объема продаж; влияние изменения себестоимости продаж; влияние изменения цен; влияние изменения ассортимента и структуры продаж.
Тема 12. Проверка финансовых результатов и использования прибыли при проведении аудита
12.1. Аудит формирования финансовых результатов
Объектом проверки финансовых результатов деятельности организации является бухгалтерская прибыль (убыток), представляющий собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с документами нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в РФ.
Цель аудита формирования финансовых результатов – сформировать мнение о достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской отчетности по финансовым результатам. Для достижения поставленной цели необходимо проконтролировать:
правильность формирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг);
учет прочих доходов и расходов;
соответствие отчетности данным синтетического и аналитического учета;
При проверке формирования финансовых результатов деятельности экономического субъекта аудитору необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:
Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 № 34н);
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), (Приказ МФ РФ от 06.07.99 № 43н);
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» – ПБУ 9/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н);
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» – ПБУ 10/99 (Приказ МФ РФ от 06.05.99 № 33н);
О формах бухгалтерской отчетности организаций. Приказ МФ РФ от 22.07.03 № 67н;
План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ МФ РФ от 31.10.2000 № 94н);
Источниками информации для проверки являются: ф. № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; главная книга; учетные регистры по счетам 20, 26, 41, 43, 44, 62, 90, 91; первичные документы.
В соответствии с ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 доходы и расходы организации в зависимости от характера условий получения и осуществления направлений деятельности организации подразделяются на: доходы и расходы по обычным видам деятельности, прочие доходы и расходы. Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто.
Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от продажи (без НДС, налога с продаж и акцизов) и фактической себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки продукции и расходов, связанных со сбытом продукции. При проверке финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) должно быть подтверждено, что:
операции по продаже надлежащим образом санкционированы;
на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;
стоимостная оценка операции по продаже правильно определена;
суммы продажи правильно классифицированы;
суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражена на соответствующих счетах.
При проверке учета прочих доходов и расходов устанавливаются: полнота их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Детальная проверка операций требует использования следующих процедур: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения доходов и расходов к соответствующим отчетным периодам. Проверку отражения прочих доходов и расходов проводят выборочным методом исходя из состава этих показателей и существенности показателя в сумме бухгалтерской прибыли. Проверка проводится на основании первичных документов, подтверждающих операции, и регистров синтетического и аналитического учета. Для установления обоснованности отражения в бухгалтерском учете прочих доходов и расходов следует проверить правильность определения (признания) указанных доходов и расходов для целей бухгалтерского учета согласно положениям, установленным ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяйственных операций производится оценка вероятных расходов и доходов и анализируется, были ли эти доходы и расходы учтены в бухгалтерских регистрах.
|
