Правовое регулирование налогообложения «пассивных» доходов, получаемых в США налоговыми нерезидентами
Скачать 317.24 Kb.
|
Теоретическая значимость исследования определяется разработкой обладающих новизной научных положений, выводов и рекомендаций, включающих анализ основных положений налогообложения пассивных доходов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, и основных мер, направленных на предотвращение ухода от налога у источника в США. Полученные в ходе исследования теоретические выводы призваны обеспечить повышение эффективности финансово-правового регулирования налогообложения налоговых нерезидентов Российской Федерации, способствовать формированию научно-обоснованного подхода при разработке актов российского налогового законодательства. Положения диссертации могут быть использованы в последующих научных исследованиях по данной проблематике. Практическая значимость исследования обусловлена процессами интеграции Российской Федерации в мировую экономическую систему. При этом практическая значимость работы проявляется в следующем. Во-первых, опыт США в области правового регулирования налогообложения доходов в форме процентов, дивидендов и роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, а также правоприменительная практика в данной сфере могут быть использованы как российским законодателем при принятии соответствующего законодательства, так и российскими правоприменительными органами. Несмотря на существенные различия между правовыми системами США и России, включая место судебной практики и судебного прецедента в системе источников права, правовой инструментарий, разработанный в США, может быть использован в России независимо от того, в каких источниках права США получили закрепление такие инструменты. Так, например, правила и подходы, выработанные судебной практикой США, вполне могут получить в российском праве законодательное закрепление. Иными словами, содержательная составляющая в данном контексте имеет преобладающее значение над формально-юридической (источником права, где получат закрепление соответствующие нормы). Во-вторых, проведённый анализ может быть использован российскими хозяйствующими субъектами, получающими пассивные доходы от источников в США, при определении налоговых последствий и проведении налогового планирования. Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре административного и финансового права МГИМО (Университет) МИД России. Полученные в ходе диссертационного исследования результаты излагались автором на научно-практических конференциях и семинарах в Москве и Нью-Йорке, в частности: 1) Limitation on benefits provision in the U.S. bilateral tax treaties: operation and policy considerations (Положения статьи «Ограничение льгот» в двусторонних налоговых договорах США: вопросы налоговой политики и применения) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 11/2006; 2) Fundamentals of U.S. international taxation (Основы международного налогообложения в США) // Научно-практический семинар, организованный международной юридической фирмой Greenberg Traurig LLP, 03/2006; 3) Понятие и предмет международного налогового права // Научная конференция кафедры финансового права Государственного университета – Высшей школы экономики, 03/2004; 4) Достижение баланса частных и публичных интересов при определении момента исполнения обязанности по уплате налога // Научная конференция «Частные и публичные интересы в праве», Государственный университет – Высшая школа экономики, 12/2002. Автор активно использовал результаты исследования в своей практической работе налогового адвоката в США: в оказании консультационных услуг юридическим лицам при заключении ими сделок и планировании предпринимательской деятельности, подготовке заключений и материалов для суда и Службы внутренних доходов США. Основные положения, выводы и рекомендации, имеющиеся в диссертационном исследовании, получили отражение в опубликованных работах автора. Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, двух глав, заключения и библиографии. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении обосновывается актуальность темы диссертации, определяется степень разработанности проблемы, ставятся цели и задачи исследования, определяются объект и предмет исследования, определяются методология и методика исследования, характеризуются теоретическая основа и источниковедческая база исследования, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, формулируются положения, выносимые на защиту, содержатся сведения об апробации результатов исследования. В первой главе «Правовое регулирование налогообложения процентов, дивидендов и роялти, получаемых в США налоговыми нерезидентами», содержащей три параграфа, даётся анализ основных принципов правового регулирования международного налогообложения в США, а также исследуется правовое регулирование налогообложения процентов, дивидендов и роялти от источников в США. Первый параграф «Международное налогообложение в праве США: основные понятия и принципы» содержит анализ основных понятий и принципов, на которых основано правовое регулирование международного налогообложения в США. Диссертант отмечает условность широко распространённого термина «международное налоговое право США» и подчёркивает, что данный термин по сути обозначает совокупность норм национального налогового права США, регулирующих отношения с иностранным элементом. Диссертант анализирует два типа налоговой юрисдикции государства: налоговую юрисдикцию, основанную на статусе государства как государства налогового резидентства налогоплательщика и налоговую юрисдикцию, основанную на статусе государства как государства источника дохода, получаемого налогоплательщиком. В параграфе также сформулированы требования, которым должны соответствовать правила определения источника дохода. К таким требованиям диссертант относит требование экономической связи, требование справедливости, требования недопущения манипулирования, требование эффективного налогового администрирования. Диссертант также анализирует принципы международного налогового права США: принцип справедливости, принцип нейтральности (нейтральность к экспорту капитала и нейтральность к импорту капитала) и принцип повышения конкурентоспособности национальной экономики и протекционизма в отношении национальной экономики. В первом параграфе также охарактеризованы два взаимоисключающих режима налогообложения налоговых нерезидентов США: режим налогообложения предпринимательской деятельности и режим налогообложения пассивного дохода. Первый режим применяется в тех случаях, когда налоговый нерезидент ведёт предпринимательскую деятельность в США и имеет определённые относительно устойчивые связи с США. По сути, налогообложение доходов налогового нерезидента США от предпринимательской деятельности, осуществляемой в США, в рамках данного режима налогообложения мало чем отличается от налогообложения доходов от предпринимательской деятельности налоговых резидентов США. Второй режим налогообложения применяется к налоговым нерезидентам США, не ведущим предпринимательскую деятельность на территории США и получающим пассивные доходы от источников в США, такие как проценты, дивиденды, роялти, алиментные платежи. Во втором параграфе «Правовое регулирование налогообложения процентов и дивидендов» проанализированы правила определения источника процентов и дивидендов. Согласно общему правилу определения источника процентов проценты являются доходами от источников в США, если плательщик таких процентов является налоговым резидентом США. Источник процентов крайне важен, так как только проценты от источников в США подлежат налогообложению в США, когда такие проценты получены налоговым нерезидентом США. В параграфе отмечено, что общее правило определения источника дивидендов аналогично общему правилу определения источника процентов: источник определяется резидентством плательщика. В связи с этим при последовательной выплате дивидендов происходит изменение источника дивидендов, как и в случае с процентами. Диссертант отмечает, что такое явление как конвертер (преобразователь) источника дохода существует именно из-за того, что при последовательной выплате процентов корпорациями, являющимися налоговыми резидентами разных государств, происходит изменение источника процентов, что создаёт возможности для осуществления налогового планирования, направленного на уход от налога у источника в США. В параграфе также проанализированы наиболее важные случаи освобождения отдельных категорий процентов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, от налога у источника в США: процентов по депозитам и процентов от портфельных инвестиций. Диссертант анализирует причины и предпосылки введения освобождения процентов от портфельных инвестиций от налога у источника в США сквозь призму исторической ретроспективы. Далее в параграфе проанализированы основные исключения из общего правила определения источника дивидендов. Одно из таких исключений применялось до начала 2005 г. в отношении дивидендов, выплачиваемых иностранной корпорацией, 25 и более процентов доходов которой составляли доходы от ведения предпринимательской деятельности в США. Несмотря на то, что данное исключение было упразднено начиная с 1 января 2005 г., диссертант посчитал целесообразным проанализировать его, так как данное исключение действовало на протяжении нескольких десятилетий, а его конституционность дважды оспаривалась иностранными налогоплательщиками. Согласно данному исключению если 25 и более процентов доходов иностранной корпорации являлись доходами от предпринимательской деятельности, осуществляемой в США, то часть дивидендов, пропорциональная доле доходов от предпринимательской деятельности, осуществляемой в США в общих доходах, являлась доходами от источников в США и, следовательно, подлежала обложению налогом у источника в США. Согласно другому важному исключению из общего правила определения источника дивидендов дивиденды, выплачиваемые иностранной корпорацией, являются доходами от источников в США, если дивиденды фактически выплачены из прибыли, аккумулированной ранее американской корпорацией. Существование данного исключения из общего правила объясняется стремлением не допустить изменение источника дивидендов в результате корпоративных реорганизаций. Второй параграф заканчивается кратким анализом правового регулирования налогообложения процентов и дивидендов от источников в США в двусторонних налоговых договорах США. США проводят в двусторонних налоговых договорах налоговую политику максимального снижения налога у источника. Поэтому многие двусторонние налоговые договоры, заключённые США, и Модельная Конвенция предусматривают освобождение процентов и дивидендов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США от налога у источника в США. Однако ряд двусторонних налоговых договоров США допускает обложение процентов от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами, налогом у источника в США. Различия в ставках налога у источника в США в отношении процентов и дивидендов, предусмотренные двусторонними налоговыми договорами, заключёнными США, а также отсутствие двусторонних налоговых договоров со многими государствами, создают стимулы для налоговых нерезидентов использовать транзитные корпорации и последовательные займы для уменьшения или ухода от налога у источника в США. В третьем параграфе «Правовое регулирование налогообложения роялти» исследуется правовое регулирование налогообложения роялти. В работе отмечается важное отличие в определении источника роялти от определения источника процентов и дивидендов. Роялти являются доходами от источников в США только в том случае, если использование объектов интеллектуальной собственности, за которое выплачиваются роялти, происходит на территории США. При этом налоговое резидентство плательщика роялти не имеет никакого юридического значения для определения источника роялти. Место использования объекта интеллектуальной собственности определяется американской правоприменительной практикой как место нахождения конечных покупателей товаров, произведённых или проданных с использованием объекта интеллектуальной собственности. В диссертации отмечается, что определение источника роялти в зависимости от места использования объектов интеллектуальной собственности приводит к проблеме так называемых каскадных роялти (cascading royalties). Под каскадными роялти понимается ситуация, когда последовательные платежи за использование одного и того же объекта интеллектуальной собственности являются роялти от источников в США, так как использование объекта интеллектуальной собственности не меняется, несмотря на изменение резидентства плательщиков роялти. Как было отмечено ранее, проблема каскадного налогообложения не возникает и не может возникнуть применительно к процентам или дивидендам, так как при смене резидентства плательщика процентов или дивидендов происходит изменение источника процентов или дивидендов. В параграфе также рассматривается решение проблемы каскадных роялти в судебной практике США. Далее проводится анализ проблемы разграничения роялти и вознаграждения за оказание услуг. Правильная характеризация полученного дохода как роялти или вознаграждения за оказание услуг крайне важна, так как правила определения источника для данных двух видов доходов различаются. Как было отмечено выше, источник роялти определяется на основании места использования объекта интеллектуальной собственности. Источник же вознаграждения за оказание услуг зависит от места, где такие услуги были оказаны. Проблема разграничения роялти и вознаграждения за оказание услуг, как правило, может возникнуть в тех случаях, когда в результате создаётся объект интеллектуальной собственности. Например, в результате деятельности учёного был изобретён новый лекарственный препарат. Анализируя такие основополагающие решения10 в данной области как Karrer v. United States11 и Boulez v. Commissioner12 диссертант приходит к выводу, что при разграничении роялти и вознаграждения за оказание услуг первостепенное значение придаётся отношениям сторон, а также тому, как такие отношения характеризуются и регулируются другими отраслями права (трудовым, гражданским, правом интеллектуальной собственности и т.д.). При установлении истинного характера таких отношений суды обращают внимание на намерения сторон, совокупность их прав и обязанностей, положения заключённых договоров. Третий параграф заканчивается кратким анализом правового регулирования налогообложения роялти от источников в США в двусторонних налоговых договорах США. В двусторонних налоговых договорах США проводят политику максимального снижения налога у источника в отношении роялти. Поэтому многие двусторонние налоговые договоры, заключённые США, и Модельная Конвенция предусматривают освобождение роялти от источников в США, получаемых налоговыми нерезидентами США, от налога у источника в США. Однако ряд двусторонних налоговых договоров США допускает обложение роялти от источников в США налогом у источника в США. Различия в ставках налога у источника в США в отношении роялти, предусмотренных двусторонними налоговыми договорами, а также отсутствие двусторонних налоговых договоров со многими государствами, создают стимулы для налоговых нерезидентов использовать транзитные корпорации и заключение нескольких последовательных лицензионных договоров для уменьшения или ухода от налога у источника в США. Вторая глава «Правовое регулирование использования мер по предотвращению ухода от налогообложения «пассивных» доходов у источника в США» содержит три параграфа и посвящена анализу правового регулирования мер по предотвращению ухода от налогообложения пассивных доходов у источника в США. Именно во второй главе сформулирована дефиниция термина «трити шоппинг» (treaty shopping): использование налоговыми резидентами третьих государств юридических лиц, созданных в одном из двух договаривающихся государств с одной из основных целей получить предоставление налоговых преимуществ и льгот, предусмотренных двусторонним налоговым договором между двумя договаривающимися государствами. Также проанализированы причины, по которым «трити шоппинг» оказывает негативное воздействие на налоговую систему США, к которым, прежде всего, относятся уменьшение налоговых поступлений, размывание налоговой базы и ухудшение переговорной позиции США при заключении новых двусторонних налоговых договоров и изменении уже заключённых двусторонних налоговых договоров. В первом параграфе «Основополагающие судебные решения в области «трити шоппинга» (treaty shopping)» рассматриваются фундаментальные судебные решения в области «трити шоппинга»: Aiken Industries, Inc. v. Commissioner of Internal Revenue13, Northern Indiana Public Service Company v. Commissioner of Internal Revenue14 и SDI Netherlands B.V. v. Commissioner.15 На основании анализа названных основополагающих судебных решений автор приходит к выводу, что применение мер, направленных на предотвращение «трити шоппинга», основано на всестороннем анализе фактических обстоятельств дела (all the facts and circumstances analysis). При этом основное значение придаётся наличию или отсутствию аффилированности между сторонами сделок, а также тому, получает ли транзитная корпорация прибыль, которой она может самостоятельно распоряжаться. Во втором параграфе «Решения Службы внутренних доходов США и Правила Казначейства США в области «трити шоппинга»» анализируется то, как позиции судов по проблеме «трити шоппинга» получили отражение в решениях Службы внутренних доходов США. Однако, ведение судебных споров в каждом случае, когда налогоплательщик использует различные схемы и структуры, включающие транзитное звено, отнимало значительные временные, человеческие и финансовые ресурсы Службы внутренних доходов США. Учитывая это, в 1993 г. Конгресс США предоставил Казначейству США полномочия принять правила Казначейства США, направленные на предотвращение «трити шоппинга» путём использования транзитных корпораций для ухода от налога у источника в США, тем самым создав возможность для нормативного урегулирования отношений в данной сфере. Такие правила Казначейства США, получившие название «анти-посреднических» правил (anti-conduit regulations), были приняты Казначейством США в 1995 г. Во втором параграфе рассматривается место правил Казначейства США в системе источников налогового права США и их значение. Значение правил Казначейства США в механизме правового регулирования и их место в системе источников налогового права США зависит от их вида. Существует три вида правил Казначейства США: законодательно предусмотренные (делегированные) правила Казначейства США (legislative / substantive regulations), интерпретирующие правила Казначейства США (interpretive regulations), процедурные правила Казначейства США (procedural regulations). Диссертант подробно анализирует все три вида правил Казначейства США. Далее рассматриваются основные черты «анти-посреднических» правил Казначейства США и их понятийный ряд: финансирующая организация (financing entity), финансируемая организация (financed entity), корпорация-посредник (intermediate entity). К сделкам последовательного финансирования, на которые распространяется действие «анти-посреднических» правил относятся займы, лицензирование объектов интеллектуальной собственности, лизинг, а в некоторых случаях и взносы в уставный капитал. Согласно «анти-посредническим» правилам Казначейства США окружной директор Службы внутренних доходов США может считать иностранную корпорацию корпорацией-посредником и не принимать во внимание её существование для целей налогообложения (что, как правило, приводит к уплате налога у источника в США в полном размере, то есть по ставке 30%), если выполнены следующие условия: (1) сделки последовательного финансирования приводят к уменьшению налога у источника в США по сравнению с налогом у источника, который подлежал бы уплате, если бы транзитная корпорация (или транзитные корпорации) не использовалась, и сделки были заключены непосредственно между американской корпорацией (финансируемая корпорация) и конечным получателем дохода в форме процентов, дивидендов или роялти (финансирующая корпорация), (2) корпорация-посредник принимает участие в сделках последовательного финансирования в соответствии с планом, направленным на избежание налога у источника в США (tax avoidance plan), (3) корпорация-посредник является аффилированной с американской корпорацией (финансируемой организацией) или конечным получателем дохода в форме процентов, дивидендов или роялти (финансирующей корпорацией), или корпорация-посредник не заключила бы соответствующих сделок на тех же условиях или практически тех же условиях, если бы заключённые сделки не являлись частью сделок по последовательному финансированию. Далее диссертант рассматривает, как на практике применяются три приведённых выше условия. В третьем параграфе «Международно-правовые нормы в двусторонних налоговых договорах США как средство предотвращения «трити шоппинга»» рассматривается, как США стремятся предотвращать «трити шоппинг» в заключаемых двусторонних договорах. Главной мерой является включение в двусторонние налоговые договоры, заключаемые США, специальной статьи «Ограничение Льгот». Начиная с 1981 г. принципиальная позиция США состоит в том, что США не заключают двусторонние налоговые договоры без включения в них статьи «Ограничение Льгот». Задачу статьи «Ограничение Льгот» с определённой степенью условности можно определить как разграничение двух категорий налоговых резидентов государства, имеющего двусторонний налоговый договор с США (далее – Договаривающееся Государство): (1) налоговые резиденты, которые имеют существенные и настоящие (истинные) связи с Договаривающимся Государством, и (2) налоговые резиденты, которые являются таковыми лишь формально, не обладая существенными экономическими (или иными) связями с Договаривающимся Государством. Именно налоговые резиденты, которых можно отнести ко второй категории, используются налоговыми резидентами третьих государств для получения налоговых преимуществ, предусмотренных двусторонним налоговым договором, заключённым между США и Договаривающимся Государством. Для того чтобы определить, занимается ли налоговый резидент третьего государства «трити шоппингом», то есть, является ли целью создания юридического лица в Договаривающемся Государстве получение налоговых преимуществ и льгот, предусмотренных двусторонним налоговым договором, необходимо выявить цель его действий и мотив. При этом и цель, и мотив являются субъективными категориями. Если стремиться выяснить в каждом отдельно взятом случае цель и мотив действий налогового резидента третьего государства, чтобы решить вопрос о предоставлении налоговых льгот и преимуществ, предусмотренных двусторонним налоговым договором, то эффективное налоговое администрирование было бы невозможно. В связи с этим необходимо выработать объективные критерии, позволяющие с высокой степенью вероятности сделать правильные выводы о субъективных целях и мотивах действий налогового резидента третьего государства. Именно на это и направлена статья «Ограничение Льгот». По сути, нормы статьи «Ограничение Льгот» основаны на презумпции, что если требования, предписанные такими нормами, выполнены, то налоговый резидент Договаривающегося Государства является таким в силу веских причин (например, в силу стремления вести предпринимательскую деятельность именно в Договаривающемся Государстве из-за перспективности данного рынка или низких расходов по оплате труда в случае юридических лиц, или в силу личных или семейных причин, из-за которых физическое лицо принимает решение жить именно в этом государстве). Статья «Ограничение Льгот» содержит несколько тестов, и если резидент выполняет любой их таких тестов (то есть выполнены определённые условия), то такой налоговый резидент считается уполномоченным резидентом, и ему предоставляются налоговые льготы и преимущества, предусмотренные двусторонним налоговым договором. В параграфе рассмотрены следующие категории уполномоченных резидентов: физические лица; договаривающееся государство, его политико-территориальные образования и муниципалитеты; публично торгуемые компании; дочерние компании публично торгуемых компаний; пенсионные фонды; религиозные, благотворительные, образовательные, научные и другие подобные организации; компании, соответствующие так называемому 50/50 тесту (50/50 Test или the Ownership/Base Erosion Test); компании, соответствующие тесту на производные льготы (the Derivative Benefits Test); компании, соответствующие тесту на активную предпринимательскую деятельность (the Active Trade or Business Test). В заключении излагаются основные положения и выводы проведённого исследования, а также определяются перспективы дальнейшего развития правового регулирования налогообложения пассивных доходов от источников в США. Автором опубликовано восемь работ (в том числе в соавторстве) общим объемом 3,32 п.л. Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора: |
Похожие:
 | Программа по спецкурсу «правовое регулирование избежания двойного... Постоянное местопребывание (резидентство) и наличие постоянного представительства/постоянной базы как основания для налогообложения... | | «Международное налоговое право» Регулирование отдельных налогов и налогообложения отдельных видов доходов (операций) в международном налоговом праве |
| Урок-лаборатория разработан для практического формирования понятий... Суть механизма налогообложения. Процентное распределение доходов страны между семьями |  | Рабочая программа дисциплины Правовое регулирование госслужбы Степень... Рабочая программа учебной дисциплины «Правовое регулирование госслужбы» подготовлена Яблоковым Е. К., старшим преподавателем кафедры... |
| Дисциплины (опд. В. 08) Правовое регулирование налогов и налогообложения В процессе изучения психологии профессионального образования студенты осваивают систему фундаментальных понятий психологической науки,... | | Рабочая программа по дисциплине опд. В. 03. Правовое регулирование... Задачами изучения дисциплины «Правовое регулирование внешнеэкономической деятельности» являются |
| Рабочая программа дисциплины правовое регулирование банковской деятельности... Рабочая программа учебной дисциплины «Правовое регулирование банковской деятельности» подготовлена Фофановой А. Ю., к э н., доцентом... | | Учебно-методический комплекс по курсу «Правовое регулирование лизинговой... Правовое регулирование лизинговой деятельности: рабочая программа /авт сост. Сорокин И. С |
| Рабочая программа дисциплины правовое регулирование образовательной... Рабочая программа учебной дисциплины «Правовое регулирование образовательной деятельности» подготовлена Федоровым В. Е., к ф н.,... | | Учебно-методический комплекс по дисциплине «Правовое регулирование... Программа учебной дисциплины «Правовое регулирование государственной и муниципальной службы» 3 |
| Учебный план: 38. 04. 01 Экономика: Экономика и правовое регулирование... Экономика: Экономика и правовое регулирование бизнеса/2 года 5 месяцев озо; 38. 04. 01 Экономика: Экономика и правовое регулирование... | | Кафедра гражданского права и гражданского процесса Пушка Григория... Выяснить, каким образом предусмотрено гражданско-правовое регулирование залога в законодательстве России и Украины, каковы особенности... |
| Рабочая программа дисциплины Правовое регулирование предпринимательской... Рабочая программа дисциплины «Правовое регулирование предпринимательской деятельности» предназначена для магистрантов юридического... | | Рабочая программа по дисциплине «Правовое регулирование внешнеэкономической деятельности» Рабочая программа по дисциплине «Правовое регулирование внешнеэкономической деятельности» составлена в соответствие с требованиями... |
| Рабочая программа учебной дисциплины «правовое регулирование рынка ценных бумаг» Наименование магистерской программы: «Правовое сопровождение бизнеса (бизнес-юрист)» | | Пояснительная записка Цели и задачи дисциплины Целью изучения дисциплины... Гладун Е. Ф. Административно-правовое регулирование охраны окружающей среды. Учебно-методический комплекс. Рабочая программа для... |
