2.4. Налоговый учет основных средств
Рассмотрим на примерах процесс погашения возникающих отложенных налоговых активов и обязательств из-за наличия на ОАО «СААЗ» объектов основных средств, приобретенных до 01.01.2003 г.
По
Для целей налогообложения остаточная стоимость этого объекта должна быть включена в состав расходов равномерно в течение срока не менее 7 лет. Организацией установлен этот срок в 7 лет (84 мес.)
В бухгалтерском учете амортизация данного объекта ОС начисляется исходя из срока полезного использования, установленного при принятии этого объекта к учету согласно Единым нормам амортизационных отчислений, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 (120 мес.).
Результаты расчетов сумм амортизационных отчислений по этому объекту ОС приведены в ведомости начисления амортизации основных средств (табл. 4).
Таблица 4
Ведомость начисления амортизации основных средств
Наименование объекта
|
В бухгалтерском учете
|
Для целей налогообложения
|
Вычитаемые временные разницы, руб.
|
Срок полезного использования, мес.
|
Первоначальная стоимость, руб.
|
Сумма амортизации, руб.
|
Срок полезного использования, мес.
|
Остаточная стоимость, руб.
|
Сумма амортизации, руб.
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
8
|
Конвейер
|
120
|
50000
|
416,67
|
84
|
15000
|
178,57
|
238,10
|
На основании данных ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются бухгалтерские записи:
Д-т сч.26 К-т сч.02 - 178,58 руб. - отражена сумма амортизационных отчислений, признаваемых для целей налогообложения прибыли;
Д-т сч.26 субсч."Вычитаемые временные разницы" К-т сч.02 - 238,09 руб. - отражена величина вычитаемых временных разниц;
Д-т сч.09 К-т сч.68 - 57,14 руб. (238,09 х 24%) - отражена величина ОНА.
На величину отложенного налогового актива будет увеличиваться база при исчислении налога на прибыль.
Начиная с 01.01.02 г., по конвейеру в бухгалтерском учете установлен срок полезного использования меньший, чем для целей налогообложения. С 01.01.02 г. в бухгалтерском учете еще 36 мес. будет начисляться амортизация. Для целей налогообложения амортизация будет производиться еще 84 мес.
В связи с этим необходимо определить момент, начиная с которого будет погашаться отложенный налоговый актив. Результаты расчетов представлены в табл. 5.
Таблица 5
руб.
Расчет суммы погашения отложенного налогового актива
Показатели
|
Годы
|
Итого
|
2002
|
2003
|
2004
|
2005
|
2006
|
2007
|
2008
|
Годовая сумма амортизации для целей бухгалтерского учета
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Годовая сумма амортизации для целей налогообложения
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Вычитаемые временные разницы
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Отложенный налоговый актив
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Погашение отложенного налогового актива
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Как свидетельствуют данные табл. 3, с 01.01.2005 г., начисление амортизации для целей бухгалтерского учета прекратится, а для целей налогообложения амортизация будет начисляться еще 4 года. Начиная с 01.01.2005 г., ежемесячно будет производиться погашение отложенного налогового актива бухгалтерской записью:
Д-т сч.68 К-т сч.09 - 42,83 руб. (514 руб. : 12 мес.).
Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина РФ от 19.11.02 N 114н, установлено, что в аналитическом учете ОНА должны быть учтены дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Для аналитического учета ОНА с целью их своевременного погашения используется соответствующий регистр (табл. 6).
Таблица 6
Регистр учета отложенных налоговых активов
Наименование ОНА
|
Дата записи в бухгалтерском учете, руб.
|
Сумма ОНА в месяц, руб.
|
Сумма ОНА с начала отражения в бухгалтерском учете, руб.
|
Срок погашения ОНА, мес.
|
Период погашения ОНА
|
Сумма погашения в месяц, руб.
|
Сумма ОНА с начала отражения в бухгалтерском учете, руб.
|
Сумма непогашенного ОНА
|
ОНА по конвейеру
|
Январь 2002 г.
|
|
|
|
|
|
|
|
Февраль 2002 г.
|
|
|
|
|
|
|
..
|
|
|
|
|
|
|
Декабрь 2004 г.
|
|
|
|
|
|
|
На основании регистра учета отложенных налоговых активов определяется сумма налогового актива, которую при выбытии конвейера следует списать с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы".
Величина списанного ОНА участвует в формировании бухгалтерского убытка, но не учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли или убытка как в отчетном, так и последующих периодах.
ющих отчетных периодов. В связи с этим, исходя из величины отложенного налогового актива, начислено постоянное налоговое обязательство.
Таблица 7
Корреспонденция счетов по списанию ОНА
Содержание операции
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция счетов
|
Дт
|
Кт
|
Списана сумма амортизации (бухгалтерской)
|
50000
|
02 «Амортизация основных средств»
|
01 «Основные средства»
|
Списана оставшаяся часть отложенного налогового актива
|
|
|
|
Отражено постоянное налоговое обязательство (2057*24%)
|
|
|
|
Начислен условный доход по налогу на прибыль
|
|
|
|
Текущий налоговый убыток определяется следующим образом:
-ТНУ = -УД + ПНО - ОНА,
где ТНУ - текущий налоговый убыток;
УД - условный доход по налогу на прибыль;
ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ОНА - отложенный налоговый актив.
-Т
числяется исходя из первоначальной или восстановительной стоимости и срока полезного использования, установленного при принятии объекта к учету. Для целей налогообложения по этим объектам основных средств по состоянию на 01.01.02 налогоплательщиком определяется новый срок полезного использования с учетом классификации основных средств, установленной Правительством РФ, и новая норма амортизации.
Так, по состоянию на 01.01.02 г. на балансе ОАО «СААЗ» числился персональный компьютер Pentium III первоначальной стоимостью 50000 руб., введенный в эксплуатацию в декабре 1999 года (эксплуатировался 24 мес.). Сумма начисленной амортизации на 01.01.02 г. составила 10000 руб.
Фактический срок использования персонального компьютера по состоян
ний по данному компьютеру приведены в ведомости начисления амортизации основных средств (табл. 8).
На основании данных ведомости начисления амортизации ежемесячно составляются бухгалтерские записи:
Д-т сч.26 К-т сч.02 - 416,67 руб. отражена сумма амортизационных отчислений, признаваемых для целей бухгалтерского учета;
Д-т сч.68 К-т сч.77 - 166,67 руб. (694,45 руб. х 24%) на величину отложенного налогового обязательства.
На величину отложенного налогового обязательства будет уменьшаться база при исчислении налога на прибыль.
Таблица 8
Ведомость начисления амортизации основных средств
Наименование объекта
|
В бухгалтерском учете
|
Для целей налогообложения
|
Вычитаемые временные разницы, руб.
|
|
|
|
|
|
|
1
|
|
|
|
|
|
|
|
Pentium III
|
|
|
|
|
|
|
|
Начиная с 01.01.02 г., по компьютеру в бухгалтерском учете установлен больший срок полезного использования, чем для целей налогообложения. В бухгалтерском учете с 01.01.02 амортизация будет начисляться еще 96 мес., а для целей налогообложения - 36 мес. Момент, начиная с которого будет погашаться отраженное ранее в бухгалтерском учете ОНО, определяется следующим образом (табл. 9).
Как сви
Таблица 9
руб.
Расчет суммы списания отложенного налогового обязательства
Показатели
|
Годы
|
|
Итого
|
2002
|
2003
|
2004
|
2005
|
2006
|
2007
|
2008
|
2008
|
Годовая сумма амортизации для целей бухгалтерского учета
|
5000
|
5000
|
5000
|
5000
|
5000
|
5000
|
5000
|
5000
|
40000
|
Для аналитического учета отложенных налоговых обязательств с целью их своевременного погашения используется соответствующий регистр (табл. 10).
На основании регистра учета ОНО можно определить сумму налогового обязательства, которая при выбытии компьютера должна быть списана с дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Величина списанного отложенного налогового обязательства не увеличивает налогооблагаемую прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Таблица 10
Регистр учета отложенных налоговых обязательств
Наименование ОНА
|
Дата записи в бухгалтерском учете, руб.
|
Сумма ОНА в месяц, руб.
|
Сумма ОНА с начала отражения в бухгалтерском учете, руб.
|
Срок погашения ОНА, мес.
|
Период погашения ОНА
|
Сумма погашения в месяц, руб.
|
Сумма ОНА с начала отражения в бухгалтерском учете, руб.
|
Сумма непогашенного ОНА
|
ОНА по Pentium II
|
|
|
|
|
|
|
|
6000
5900
|
|
|
|
|
|
|
5800
|
|
|
|
|
|
|
..
|
|
|
|
|
|
|
-
|
Этот доход (величина списанного ОНО) участвует в формировании бухгалтерской прибыли, но не учитывается при расчете налогооблагаемой прибыли как в отчетном, так и в последующих периодах.
В декабре 2004 г. компьютер списывается по причине невозможности дальнейшего использования. Это отражается следующими бухгалтерскими записями (табл. 11).
Величина списанного ОНО (6000 руб.), отраженная по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", не увеличивает налогооблагаемую прибыль как в отчетном периоде, так и в последующих периодах. В связи с этим, исходя из величины отложенного налогового обязательства, начислен постоянный налоговый актив.
Таблица 11
Корреспонденция счетов по списанию ОНО
Содержание операции
|
Сумма, руб.
|
Корреспонденция счетов
|
Дт
|
Кт
|
Списана сумма амортизации (бухгалтерской)
|
|
02 «Амортизация основных средств»
|
01 «Основные средства»
|
Списана остаточная стоимость компьютера Pentium-II
|
|
91 «Прочие доходы и расходы»
|
01 «Основные средства»
|
Списано отложенное налоговое обязательство
|
|
77 «Отложенные налоговые обязательства»
|
99 «»Прибыли и убытки», субсч. «Постоянные разницы»
|
Отражен постоянный налоговый актив (6000*24%)
|
|
|
|
Отражен финансовый результат от списания компьютера
|
|
|
|
Начислен условный доход по налогу на прибыль (25000-6000*24%)
|
|
|
|
Текущий налоговый убыток определяется по формуле:
-ТНУ = -УД - ПНА + ОНО,
где ТНУ - текущий налоговый убыток;
ПНА - постоянный налоговый актив;
ОНО - отложенное налоговое обязательство;
УД - условный доход по налогу на прибыль.
-ТН
го же стоимости по данным налогового учета.
Это характерно и для исследуемого объекта – ОАО «СААЗ», когда предприятие решило собственными силами построить производственный склад.
Согласно п 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) сказано, что в первоначальную стоимость данного склада нужно включать все затраты, так или иначе связанные с покупкой или изготовлением основного средства. Сюда относятся: суммы, уплаченные поставщикам, строителям или работникам предприятия, участвовавшим в сооружении объекта, регистрационные сборы, таможенные пошлины, вознаграждения посредникам, консультантам, перевозчикам и т.д.
Но согласно п 1 ст 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость в налог
р за регистрацию прав на недвижимое имущество; плату за работы, выполненные подрядчиками.
В бухучете все перечисленные средства включаются в первоначальную стоимость изготовленного объекта. Для целей же налогообложения все тот же пункт 1 статьи 257 Налогового кодекса позволяет относить на такую стоимость только прямые расходы. Перечень таких расходов дан в статье 318 Налогового кодекса РФ. К ним относят: стоимость материалов и работ подрядчиков, зарплату персонала, участвующего в производстве, ЕСН, начисленный на эту зарплату, а также амортизацию по производственным основным средствам. Что же касается всех других затрат (арендных платежей, процентов по кредиту и т.д.), то на их сумму следует уменьшить налогооблагаемый доход того периода, в котором эти затраты произведены.
Представители налоговых органов считают, что по прямым расходам можно оценивать лишь те объекты, которые предприятие изготовило на продажу, а затем решило использовать в своей производственной деятельности. Такая позиция высказана в подпункте 3 пункта 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, которые утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729 [17].
писи:
Дебет 08 Кредит 10
- 1 860 000 руб. - списаны материалы, использованные при строительстве;
Дебет 08 Кредит 02
- 300 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам, использованным при строительстве;
Дебет 08 Кредит 60
- 1 040 000 руб. (40 000 + 1 000 000) - отражена сумма, уплаченная за аренду строительного оборудования и работы, которые выполнили подрядчики;
Дебет 08 Кредит 70 (69)
- 798 000 руб. (790 000 + 8000) - начислена зарплата рабочих и менеджеров, а также ЕСН и взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, начисленные на эту зарплату;
Дебет 08 Кредит 51
- 2000 руб. - уплачен сбор за регистрацию прав на недвижимое имущество;
Дебет 01 Кредит 08
- 4 000 000 руб. (1 860 000 + 300 000 + 1 040 000 + 798 000 + 2000) - принято к учету здание производственного склада.
оговое обязательство:
50 000 руб. x 24% = 12 000 руб.
В бухучете на сумму этого обязательства сделана такая проводка:
Деб
Существуют способы, которые позволят сблизить бухгалтерскую и налоговую стоимость данного основного средства, чтобы избежать громоздкость учета, связанного с различным исчислением стоимости объектов в бухгалтерском и налоговом учете. Это будет показано в главе 3 (п.3.1).
|
