4.7. Использование работы эксперта в аудиторской проверке
Использование работы эксперта регулируется Правилом (стандартом) №32 «Использование аудитором результатов работы эксперта», который соответствует МСА 620.
Экспертом считается физическое лицо, обладающее специальными навыками, знаниями и опытом в определенной области, отличной от области бухгалтерского учета и аудита, или юридическое лицо, осуществляющее деятельность в сфере, отличной от сферы оказания бухгалтерских и аудиторских услуг.
Эксперт может быть:
привлечен аудируемым лицом по договору к участию в выполнении задания;
привлечен аудитором по договору к участию в выполнении задания;
сотрудником аудируемого лица;
сотрудником аудитора.
При ознакомлении с деятельностью аудируемого лица и выполнении дальнейших аудиторских процедур аудитору может потребоваться получить (с помощью аудируемого лица или самостоятельно) аудиторские доказательства в виде отчетов, мнений, оценок и заявлений эксперта. Такая потребность может возникнуть, например, при:
оценке определенных видов внеоборотных активов, например, земли, зданий, сооружений, оборудования, предметов искусства;
определении количественного содержания полезных компонентов в минеральном сырье или полезного срока эксплуатации сооружений и оборудования;
определении финансовых показателей с помощью специальных приемов и методов;
определении степени завершенности производства товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет несколько отчетных периодов (носит долгосрочный характер);
уяснении условий договоров, положений законодательных и иных нормативных правовых актов.
При изучении деятельности аудируемого лица аудитор также должен рассмотреть необходимость и целесообразность привлечения эксперта к обсуждению членами аудиторской группы вопроса подверженности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица риску существенного искажения информации.
При определении необходимости использования результатов работы эксперта аудитор учитывает:
знания и предыдущий опыт членов аудиторской группы в данной сфере;
риск существенного искажения информации исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию;
ожидаемое количество и качество других аудиторских доказательств, которые предполагается получить.
Перед привлечением к работе эксперта аудитор на основе профессионального суждения должен оценить профессиональную компетентность этого эксперта, рассмотрев:
наличие у эксперта профессионального аттестата, лицензии или его членство в соответствующей профессиональной саморегулируемой организации (членство эксперта в соответствующей профессиональной саморегулируемой организации, как правило, может являться дополнительным подтверждением профессиональной компетентности эксперта);
опыт и репутацию эксперта в той области, аудиторские доказательства в которой аудитор предполагает получить.
Аудитор должен на основе профессионального суждения оценить объективность эксперта.
Риск того, что эксперт не сможет сохранить объективность, увеличивается, если он:
является сотрудником аудируемого лица;
связан с аудируемым лицом каким-либо иным образом, например, является финансово зависимым от него или имеет какие-либо инвестиции в аудируемое лицо.
Если аудитор не уверен в профессиональной компетентности или объективности эксперта, то он должен обсудить любые сомнения по данному вопросу с руководством аудиторской организации и определить, можно ли получить достаточный объем необходимых аудиторских доказательств по результатам работы эксперта. Аудитору может потребоваться выполнить дополнительные аудиторские процедуры или получить аудиторские доказательства от другого эксперта с учетом указанных факторов.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении того, что работа, выполненная экспертом, соответствует целям аудита. Такие аудиторские доказательства могут быть получены посредством установления для эксперта технического задания, как правило, в письменной форме. Такое техническое задание может касаться следующих вопросов:
цели и объем работы эксперта;
общее описание задач, результаты решения которых, по мнению аудитора, должны быть отражены в отчете эксперта;
степень доступа эксперта к соответствующей информации и документам;
порядок взаимоотношений эксперта с аудируемым лицом;
конфиденциальность информации об аудируемом лице;
информация о допущениях и методах, которые могут быть использованы экспертом, и об их соответствии допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды.
При нечетком изложении ответов на вопросы, установленные в техническом задании, аудитору может потребоваться обратиться непосредственно к эксперту с целью получения соответствующих аудиторских доказательств.
Аудитор должен оценить результаты работы эксперта, представляемые в виде отчета в письменной форме, с точки зрения получения аудиторских доказательств в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это предполагает оценку того, насколько верно отражена в финансовой (бухгалтерской) отчетности или подтверждает предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности суть сделанных экспертом выводов, а также рассмотрение следующих обстоятельств:
использованный экспертом при выполнении работы источник информации (достоверность, полнота, актуальность данных, содержащихся в источнике);
использованные допущения и методы, их соответствие допущениям и методам, использованным в предыдущие отчетные периоды;
соответствие полученных экспертом результатов достигнутому аудитором общему пониманию деятельности аудируемого лица и результатам выполнения других аудиторских процедур.
Если результаты работы эксперта не предоставляют достаточных надлежащих аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор должен использовать любую из следующих возможностей:
обсудить ситуацию с руководством аудируемого лица;
обсудить соответствующие вопросы с экспертом;
выполнить дополнительные аудиторские процедуры;
привлечь другого эксперта;
модифицировать аудиторское заключение.
В безоговорочно положительном аудиторском заключении не должно быть ссылки на результаты работы эксперта. Такая ссылка может быть воспринята как оговорка или как разделение ответственности, что не предполагается.
Если в результате работы эксперта аудитор принимает решение выдать модифицированное аудиторское заключение, то при объяснении причины модификации в аудиторском заключении целесообразно сослаться на работу эксперта или описать ее (идентифицировав эксперта и указав степень его участия в выполнении аудиторского задания). В таком случае аудитору следует получить письменное разрешение эксперта на включение в аудиторское заключение указанной ссылки. Если в разрешении будет отказано, а аудитор считает, что ссылка обязательна, то аудитору следует получить юридические консультации для определения дальнейшего плана действий. После получения юридической консультации аудитор самостоятельно принимает на основе профессионального суждения соответствующее решение.
4.8. Операции со связанными сторонами
в ходе аудита (аффилированные лица)
Требования по проверке операций с аффилированными лицами представлены в федеральном правиле (стандарте) №9 «Аффилированные лица», которое подготовлено в соответствии с МСА550 «Связанные стороны».
Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность. Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом является любая операция по передаче активов или обязательств.
Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих доказательств, касающихся аффилированных лиц, раскрытия информации о них и влияния операций с ними на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Тем не менее, не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами.
Руководство аудируемого лица несет ответственность за определение аффилированных лиц, операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Наличие аффилированных лиц и операций с ними является обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам:
применяемый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности может предусматривать раскрытия в ней взаимоотношений и операций с аффилированными лицами;
аудиторские доказательства, полученные от неаффилированных лиц или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;
операции с аффилированными лицами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и целью ухода от налогообложения или мошенничества.
Аудитор должен выполнить следующие процедуры для проверки достоверности полученной информации от руководства аудируемого лица в отношении аффилированных лиц:
изучить документы за предыдущий год на предмет определения списка аффилированных лиц;
проверить выполнение аудируемым лицом мер по выявлению аффилированных лиц;
запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилированности в отношении других хозяйствующих субъектов;
изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров;
изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров;
запросить других аудиторов, ранее участвовавших в проведении аудита, о существовании дополнительных аффилированных лиц;
запросить информацию и документы о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица;
провести проверку информации, представляемой аудируемым лицом в налоговые и иные органы.
В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных аффилированных лиц:
операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения;
операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;
операции, содержание которых отличается от их формы;
операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;
большой объем операций или значительные по сумме операции с отдельными покупателями и поставщиками;
неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.
Аудитор осуществляет процедуры для выявления операций с аффилированными лицами:
детальные процедуры в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;
анализ протокола собраний акционеров и заседаний совета директоров;
анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам, особенно в конце отчетного периода;
анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также банковских поручительств;
анализ инвестиционных сделок, например приобретение или реализация доли участия в совместной или иной деятельности.
Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся:
полноты представленной информации относительно круга аффилированных лиц;
достоверности раскрытия информации об аффилированных лицах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение.
4.9. Особенности первой проверки аудируемого лица
Требования в отношении проверки остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в случаях, когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица проводится впервые или когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период проводился другим аудитором установлены федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица», которое подготовлено в соответствии с МСА510 «Первичные задания – начальные сальдо».
В ходе первой проверки аудируемого лица аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного периода, остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке.
Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств, которые аудитору необходимо получить в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, зависят от: учетной политики аудируемого лица; факта проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода и факта модификации аудиторского заключения; особенности ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом и вероятности искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода; существенности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода для финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода.
Аудитор должен определить, отражают ли остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода надлежащую учетную политику, а также применялась ли учетная политика последовательно при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного периода. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, ознакомившись с рабочими документами другого аудитора. Действующий аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость другого аудитора. Если аудиторское заключение другого аудитора было модифицировано, действующий аудитор должен уделить особое внимание в текущем периоде тем вопросам, которые послужили причиной существенных замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем периоде. При общении с другим аудитором действующий аудитор должен соблюдать Кодекс этики аудиторов РФ.
Некоторые аудиторские доказательства относительно текущих активов и обязательств аудируемого лица могут быть получены в ходе выполнения дополнительных аудиторских процедур в отношении финансово-хозяйственных операций и документов текущего периода. В отдельных случаях аудитор может получить подтверждение остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода от третьих лиц.
В результате проведения перечисленных аудиторских процедур появляются достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
Если в результате выполнения аудиторских процедур аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Если остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода содержат искажения, которые могут оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода, аудитор должен проинформировать об этом руководство аудируемого лица и, получив разрешение указанного руководства, проинформировать предшествующего аудитора, если аудит ранее проводился. Если последствия искажений должным образом не отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если учетная политика текущего периода не применялась последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода и если последствия изменений учетной политики не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица за предыдущий период было модифицировано, аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего периода. Если модификация в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода все еще является уместной и существенной по отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода, то аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение за текущий период.
4.10. Учет требований нормативных правовых актов
Российской Федерации в ходе аудита
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №14 разработано с учетом МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности».
При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и оформлении результатов аудита аудитор должен осознавать, что несоблюдение аудируемым лицом законодательства РФ может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Однако нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения законодательства РФ.
Под термином «несоблюдение» понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемого лица, которое противоречит нормативным правовым актам РФ.
Поскольку одной из целей аудита является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, аудитору следует уделить особое внимание влиянию на аудит нормативных правовых актов РФ, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Руководство аудируемого лица в соответствии с законодательством РФ несет ответственность за соблюдение аудируемым лицом требований нормативных правовых актов РФ, а также за предотвращение и обнаружение фактов несоблюдения нормативных правовых актов РФ.
Аудитор не несет ответственности за несоблюдение законодательства РФ аудируемым лицом. Однако периодическое проведение обязательного аудита можно рассматривать в качестве сдерживающего фактора для несоблюдения аудируемым лицом законодательства РФ.
Аудитор должен принять во внимание, что некоторые нормативные правовые акты РФ могут оказывать существенное влияние на деятельность аудируемого лица. В частности, несоблюдение определенных актов может привести к прекращению деятельности аудируемого лица или поставить под вопрос непрерывность его деятельности. Например, такие последствия могут возникнуть при несоблюдении лицензионных требований и условий или других требований.
Аудитор должен, кроме того, получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства соблюдения тех нормативных правовых актов РФ, которые, по мнению аудитора, оказывают влияние на определение существенных величин и раскрытие информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитору следует получить официальные письменные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица о том, что аудитору сообщены все известные (имевшие место или возможные) факты несоблюдения нормативных правовых актов РФ, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности. При отсутствии доказательств обратного аудитор вправе предположить, что аудируемое лицо соблюдает нормативные правовые акты РФ при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При оценке возможного влияния фактов несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор принимает во внимание:
возможные финансовые последствия, в частности, санкции, ущерб, угрозу конфискации активов по решению суда, вынужденное прекращение деятельности и судебные разбирательства;
необходимость раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о возможных финансовых последствиях для аудируемого лица несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ;
необходимость поставить под сомнение достоверность всей финансовой (бухгалтерской) отчетности в случае, если последствия несоблюдения требований нормативных правовых актов РФ являются существенными для аудируемого лица.
Если аудитор пришел к выводу, что факт несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации оказывает существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не был надлежащим образом отражен в ней, он должен в письменном виде выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
Если аудируемое лицо препятствует аудитору в получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих, что факты несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации, которые могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, имели место могли иметь место, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения из-за ограничения объема аудита.
Профессиональный долг аудитора не позволяет ему разглашать конфиденциальную информацию об аудируемом лице, в том числе об обнаруженных фактах несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации, третьим лицам. Однако в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, аудитор должен сообщать информацию об обнаруженных фактах существенного несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации уполномоченным государственным органам власти. В спорных случаях аудитор должен обратиться за соответствующей юридической консультацией.
Аудитор может принять решение об отказе от аудиторского задания, если аудируемое лицо не предпринимает никаких действий по исправлению ситуации, даже если последствия несоблюдения нормативных правовых актов Российской Федерации не являются существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В соответствии с Кодексом этики аудиторов России при получении запроса от предполагаемого аудитора-преемника действующий аудитор должен указать на наличие профессиональных причин, по которым аудитору-преемнику не следует принимать данное поручение. Рамки, в которых действующий аудитор может обсуждать состояние дел аудируемого лица с предполагаемым аудитором, зависят от разрешения аудируемого лица, требований законодательства Российской Федерации и профессиональной этики.
4.11. Аналитические процедуры в процессе аудита
Требования в отношении применения аналитических процедур на стадии планирования и завершающей стадии аудита представлены в федеральном правиле (стандарте) №20 «Аналитические процедуры», которое подготовлено в соответствии с МСА520 «Аналитические процедуры».
При применении аналитических процедур в ходе аудита аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причины возможных отклонений от нее.
Аналитические процедуры включают в себя:
рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении: с сопоставимой информацией за предыдущие периоды; с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица; с информацией об организациях, ведущих аналогичную деятельность;
рассмотрение взаимосвязей: между элементами информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, исходя из опыта аудируемого лица; между финансовой информацией и другой информацией.
Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.). Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.
Аудиторские процедуры используются:
при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур. Они способствуют пониманию деятельности аудируемого лица и выявлению областей возможного риска. Использование аналитических процедур может указать на особенности деятельности аудируемого лица, ранее неизвестные аудитору, и помочь ему при определении характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;
в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской отчетности). Если аудитор намерен выполнить аналитические процедуры в качестве аудиторских процедур проверки по существу, ему необходимо учитывать: цель выполнения аналитических процедур, и степень, в которой он считает возможным полагаться на их результаты; особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации; наличие информации финансового и нефинансового характера; достоверность имеющейся информации; уместность имеющейся информации; сопоставимость имеющейся информации; знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимания аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита. Выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом. Аудитор должен быть готов к тому, что по результатам применения аналитических процедур на завершающей стадии аудита могут быть выявлены вопросы, требующие проведения дополнительных аудиторских процедур.
Применение аналитических процедур основывается на допущении о том, что взаимосвязь между числовыми показателями существует и продолжает существовать постольку, поскольку отсутствуют доказательства противоположного. Наличие подобной взаимосвязи обеспечивает аудиторские доказательства относительно полноты, точности и достоверности данных, полученных в бухгалтерском учете.
Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит от: существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой (бухгалтерской) отчетности; других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей; точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур; оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Аудитор должен оценить и проверить надежность существующих средств внутреннего контроля за подготовкой информации, используемой при аналитических процедурах. Если такие средства контроля можно считать действенными, аудитор будет больше уверен в надежности информации и в результатах аналитических процедур.
Если аналитические процедуры выявили отклонение от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащее другой информации либо отличающееся от предполагаемых величин. Аудитор должен исследовать такие расхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства.
4.12. Аудит оценочных значений
Федеральное правило (стандарт) №21 «Особенности аудита оценочных значений» разработано в соответствии с МСА «Аудит оценочных значений».
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения. Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения, в т.ч.: оценочные резервы; амортизационные отчисления; начисленные доходы; отложенные налоговые активы и обязательства; резерв на покрытие убытков, понесенных в результате финансово-хозяйственной деятельности; убытки по договорам строительства, признанные до прекращения действия этих договоров.
Оценочные значения рассчитываются, как правило, в условиях неопределенности исхода событий, которые имели место в прошлом или с некоторой вероятностью произойдут в будущем, и требуют профессионального суждения. При наличии в финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочных значений возрастает риск ее существенных искажений.
Расчет оценочных значений в зависимости от специфики конкретного показателя может быть простым или сложным. При сложных расчетах могут потребоваться специальные знания и профессиональные суждения.
Оценочное значение может являться частью постоянно функционирующей системы бухгалтерского учета либо частью системы, функционирующей в конце отчетного периода. Во многих случаях оценочные значения рассчитывают с помощью формул и коэффициентов, основанных на опыте аудируемого лица. В подобных случаях руководству аудируемого лица стоит периодически пересматривать формулы и коэффициенты, например путем переоценки оставшегося срока полезного использования активов или сравнения фактических результатов с оценкой и корректировки формулы в случае необходимости.
В случае если в результате неопределенности или отсутствия объективных данных невозможно рассчитать адекватные оценочные значения, аудитор решает, следует ли на этом основании модифицировать аудиторское заключение.
Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно того, является ли оценочное значение приемлемым в данных обстоятельствах и раскрыто ли, если это необходимо, надлежащим образом информация о данном оценочном значении. Доказательства, подтверждающие оценочное значение, как правило, труднее получить, и они реже могут однозначно трактоваться по сравнению с доказательствами, подтверждающими другие статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При проверке оценочных значений аудитору рекомендуется следующее.
Провести общую и детальную проверку процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения. Действия аудитора, предпринимаемые при общей и детальной проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица, включают в себя:
оценку исходных данных и рассмотрение допущений, на которых основывается оценочное значение. Аудитор должен обратить особое внимание на допущения, которые во многом зависят от изменения исходных данных и легко подвержены существенным искажениям. При сложном расчете с использованием специальных методов аудитор может воспользоваться результатами работы экспертов;
арифметическую проверку расчетов;
сравнение расчетов в отношении предыдущих периодов с фактическими результатами за эти периоды (если это возможно);
рассмотрение процедур утверждения оценочных значений руководством аудируемого лица.
Использовать независимую оценку для сравнения с оценкой, проведенной руководством аудируемого лица. Независимую оценку аудитор может провести самостоятельно или получить от третьего лица и сравнить ее с оценочным значением, рассчитанным руководством аудируемого лица. При использовании независимой оценки аудитору следует убедиться в обоснованности исходных данных, рассмотреть необходимые допущения и провести проверку процедур расчета. Аудитору целесообразно сравнить оценочные значения за предыдущие периоды с фактическими результатами за эти периоды.
Проверить последующие события, в том числе события после отчетной даты, чтобы подтвердить правильность сделанного расчета. Операции и события, осуществленные и произошедшие по окончании отчетного периода, но до завершения аудита, могут предоставлять аудиторские доказательства относительно оценочных значений, рассчитанных руководством аудируемого лица. Общая проверка аудитором подобных операций и событий может снизить или устранить необходимость в проверке процедур, используемых руководством аудируемого лица при расчете оценочного значения, либо необходимость независимой оценки для анализа разумности оценочного значения.
Аудитор должен дать окончательную оценку разумности оценочных значений. При расхождении между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и, оценочным значением, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если аудитор считает, что существующая разница не имеет разумного характера, он должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть оценочное значение. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.
4.13. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях
Федеральное правило (стандарт) №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» разработано в соответствии с МСА 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение отдельных статей» и рассматривает получение доказательств в четырех случаях.
Присутствие аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов (МПЗ). Если величина МПЗ является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния МПЗ, присутствую при их инвентаризации. Если в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может присутствовать при инвентаризации, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов. Если обстоятельства не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно, ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные аудиторские доказательства относительно количества и состояния запасов, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита.
Раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах. Аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы получить сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых участвует аудируемое лицо и которые могут существенно повлиять на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. К таким процедурам относятся:
направление необходимых запросов руководству аудируемого лица, включая получение заявлений и разъяснений от руководства;
проверка решений соответствующего органа, осуществляющего общее руководства деятельностью аудируемого лица;
ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией, оказывающей ему юридические услуги;
проверка затрат аудируемого лица на юридические услуги;
использование информации о деятельности аудируемого лица, включая информацию, полученную от сотрудников юридической службы аудируемого лица.
Если аудитор выявил наличие судебных дел или претензионных споров либо считает, что они могут иметь место, он с согласия аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей аудируемому лицу юридические услуги.
Аудитор должен проанализировать текущее положение по возможным существенным юридическим вопросам вплоть до даты подписания аудиторского заключения.
Если руководство аудируемого лица отказывается дать аудитору разрешение на обращение к организации, оказывающей этому аудируемому лицу юридические услуги, то такой отказ следует рассматривать как ограничение объема аудита, что, как правило, приводит к выражению мнения аудитора с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Если юридическая организация отказывается ответить на запрос надлежащим образом и аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства посредством выполнения альтернативных процедур, аудитор должен определить, ограничивается ли тем самым объем аудита и должен ли он на основании этого выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях. Если величина долгосрочных финансовых вложений является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки таких финансовых вложений и раскрытия аудируемым лицом информации о них. Аудиторские процедуры, выполняемые в ходе проверки долгосрочных финансовых вложений, как правило, включают в себя рассмотрение доказательств возможности их отражения в составе внеоборотных активов, обсуждение с руководством аудируемого лица намерений сохранения их на бухгалтерском балансе, а также получение официальных письменных заявлений и разъяснений по указанному вопросу. Другие процедуры включают в себя проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также сопоставление оценочных данных с балансовой стоимостью финансовых вложений вплоть до даты подписания аудиторского заключения. Если в соответствии с установленными требованиями к ведению бухгалтерского учета и подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности оценка каких-либо долгосрочных финансовых вложений должна быть изменена, аудитор должен выяснить, были ли отражены в бухгалтерском учете необходимые корректировки и (или) раскрываемые сведения.
Раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если информация по отчетным сегментам является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее раскрытия. Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении информации по отчетным сегментам, обычно включают в себя аналитические процедуры и другие аудиторские процедуры, которые целесообразно осуществлять в данных обстоятельствах. Аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица методы, используемые для подготовки информации по отчетным сегментам, и определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с установленными требованиями к подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также проверить правильность применения этих методов. Аудитор должен также проанализировать: отчуждение материальных объектов и платежи между сегментами; исключение межсегментных оборотов; сопоставление отраженных в отчетности данных со сметами и другими ожидаемыми результатами; распределение активов и расходов между сегментами.
4.14. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников
Федеральное правило (стандарт) № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников» разработано в соответствии с МСА 505 «Внешние подтверждения». Аудитор должен решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств. При этом аудитор должен учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств контроля.
Внешнее подтверждение – это процесс получения и анализа аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на предпосылки ее подготовки.
Надежность аудиторских доказательств, полученных благодаря внешним подтверждениям, зависит: от применения аудитором соответствующих процедур при подготовке запроса; от выполнения процедур внешнего подтверждения; от оценки результатов процедур внешнего подтверждения. На надежность внешних подтверждений влияют средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов и при анализе ответов; особенности третьих сторон, составляющих ответ; ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица.
По мере повышения уровня неотъемлемого риска и риска средств контроля аудитор должен разрабатывать процедуры проверки по существу таким образом, чтобы получить больше доказательств в отношении предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В таких случаях использование процедур внешнего подтверждения может явиться действенным средством получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Внешние подтверждения могут обеспечить аудиторские доказательства в отношении каждой из предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако возможности получения соответствующих доказательств являются различными.
Аудитор должен готовить запрос о предоставлении внешних подтверждений, исходя из специфики информации, которую он собирается получить. При подготовке запроса аудитор должен учесть обстоятельства и факторы, от которых может зависеть надежность подтверждения. Запрос о внешнем подтверждении должен содержать разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации лицом, составляющим ответ.
Аудитор может использовать запросы о предоставлении позитивных и негативных внешних подтверждений. В запросе о позитивном внешнем подтверждении содержится просьба ответить аудитору в любом случае путем указания на согласие отвечающего с предоставленной информацией либо путем внесения информации. Запрос о негативном внешнем подтверждении подразумевает, что лицо, составляющее такое подтверждение, направит ответ только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе. Использование запроса о негативном внешнем подтверждении предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с запросом о позитивном внешнем подтверждении. Аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур проверки по существу в дополнение к негативному внешнему подтверждению.
Если аудитору необходимо подтвердить какие-либо остатки по счетам бухгалтерского учета или другую информацию, а руководство аудируемого лица препятствует этому, то аудитор должен оценить, насколько обоснованы такие действия, и получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации в действиях руководства. Если аудитор не принимает аргументов аудируемого лица, но ему не позволяют обратиться за внешним подтверждением, это подразумевает ограничение объема аудита, и аудитор должен модифицировать на данном основании аудиторское заключение. При рассмотрении представленных руководством аудируемого лица аргументов аудитор должен руководствоваться профессиональным скептицизмом.
Надежность аудиторских доказательств, полученных в результате внешних подтверждений, зависит от: компетентности лиц, составляющих ответ; их независимости от аудируемого лица; их полномочий в отношении предоставлении надлежащего ответа; знания ими той информации, которую необходимо подтвердить; их объективности.
Запросы о внешнем подтверждении, подписанные руководством аудируемого лица должны отсылаться непосредственно самим аудитором и содержать требование направлять ответы непосредственно аудитору. Если ответ на запрос не получен аудитору рекомендуется связаться с получателем запроса, чтобы выяснить причины отказа и попытаться добиться ответа.
Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При такой оценке аудитор должен руководствоваться федеральным правилом (стандартом) «Аудиторская выборка».
Когда аудитор использует внешнее подтверждение информации по состоянию на дату, предшествующую отчетной дате, он должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что хозяйственные операции, осуществленные в оставшиеся части отчетного периода после получения такого подтверждения, относящиеся к данной предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, не были существенно искажены.
|
