2.2. Оценочное обязательство на гарантийный ремонт и гарантированное обслуживание.
Обязательство на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание является оценочным обязательством, так как у организации, осуществляющей гарантийный ремонт и гарантийное обслуживания, на каждый конкретный момент времени существует обязательство перед покупателями за качество проданной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), однако имеется неопределенность со сроком исполнения и величиной данного обязательства. Другими словами, согласно гражданскому законодательству (ст.ст. 470 и 471 ГК РФ) продавец с момента передачи товара покупателю несет ответственность за качества данного товара в течение гарантийного срока. Соответственно данное обязательство необходимо оценить и отразить в качестве оценочного обязательства на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Оценочное обязательство на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в обязательном порядке создается теми организациями, в договорах на поставку продукции (выполнение услуг, оказания работ) которых указывается гарантийный срок, и за прошлые периоды деятельности которых покупатели уже обращались за гарантийным ремонтом.
Конкретной методики определения величины оценочного обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию законодательством РФ не предусмотрено, в ПБУ 8/2010 изложен лишь общий порядок: оценочное обязательство признается в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).
Порядок расчета данной суммы оценочного обязательства организации нужно определить самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
При разработке способа формирования оценочного обязательства по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию организации следует учитывать:
сумму расходов прошлых лет на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за определенный период времени;
объем выпущенной продукции (работ, услуг), подлежащей гарантийному ремонту и (или) гарантийному обслуживанию, как за прошлые периоды, так и за отчетный период;
срок гарантийного обслуживания.
Выбранный способ формирования оценочного обязательства на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание должен соответствовать основной цели создания оценочного обязательства – предоставлять пользователем достоверную информации по уже существующим обязательствам организации перед покупателями на отчетную дату.
В бухгалтерском учете сформированное на каждую отчетную дату оценочное обязательство отражается бухгалтерской записью Дт 20, 23, 25, 26, 44, 91 Кт 96. Уменьшение в отчетном периоде оценочного обязательства отражается записью Дт 96 Кт 10, 70, 69, 76.
Если фактические расходы по гарантийному ремонту в каком-либо отчетном периоде превысили сумму сформированного оценочного обязательства, то сумма превышения может быть учтена на счетах текущих расходов, однако сумму рассчитанного оценочного обязательства на следующий отчетный период необходимо будет скорректировать в большую сторону.
На каждую отчетную дату данное оценочное обязательство следует корректировать в случае изменения качества продукции (работ, услуг) и (или) объемов выпуска продукции (работ, услуг). Перед составлением годовой финансовой (бухгалтерской) отчетности должна быть проведена инвентаризация оценочного обязательства на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В ходе инвентаризации проверяется правильность создания оценочного обязательства, правильность расчета зарезервированных сумм и фактически произведенных расходов, под которые сформировано оценочное обязательство. Также по результатам инвентаризации определяется сумма оценочных обязательств на конец отчетного года. Организация вправе разработать самостоятельно форму документа по инвентаризации оценочного обязательства и утвердить ее в Учетной политике.
В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (далее - приведенная стоимость).
Применяемая организацией ставка дисконтирования:
а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством.
Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.
Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в примере к настоящему разделу.
Следует отметить, что целью создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в налоговом учете является равномерное признание расходов. Поскольку в бухгалтерском учете цель создание оценочного обязательства – предоставлять пользователем достоверную информации по уже существующим обязательствам организации перед покупателями на отчетную дату, то использовать правила создания резерва, предусмотренные ст. 267 НК РФ, не представляется возможным. И как следствие - неизбежны разницы по ПБУ 18/02.
Пример. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. Основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 % проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 % потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.
Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 % стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 % + 10 % x 0,3 = 5 % стоимости проданных товаров.
Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 20X0 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14 %.
Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.
Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:
КД = 1 / (1 + СД) N, где:
КД - коэффициент дисконтирования;
СД - ставка дисконтирования;
N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.
Коэффициент дисконтирования равен: КД = 1 / (1 + 0,14)2 = 0,76947.
Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют по годам:
на 31 декабря 20X0 г.:
1200,00 тыс. руб. x 0,76947 = 923,36 тыс. руб.
на 31 декабря 20X1 г.:
расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)
923,36 тыс. руб. x 0,14 = 129,27 тыс. руб.
приведенная стоимость оценочного обязательства
923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.
на 31 декабря 20X2 г.:
расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)
1052,63 тыс. руб. x 0,14 = 147,37 тыс. руб.
приведенная стоимость оценочного обязательства
1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.
На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 20X0 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 923,36 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 20X1 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение величины оценочного обязательства по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129,27 тыс. руб., а по состоянию на 31 декабря 20X2 г. - 147,37 тыс. руб.
В годовой бухгалтерской отчетности за 20X0 г. оценочное обязательство отражается в размере 923 тыс. руб., за 20X1 г. - 1053 тыс. руб., за 20X2 г. - 1200 тыс. руб.
|
