2.3. Прочие оценочные обязательства.
Помимо указанных выше оценочных обязательств у организации может возникнуть необходимость в расчете и отражении других оценочных обязательств, при соблюдении условий, предусмотренных в п. 5 ПБУ 8/2010.
Такими оценочными обязательствами могут быть:
- оценочное обязательство по выводу объектов из эксплуатации;
- оценочные обязательства по плановой (предстоящей) реструктуризации деятельности;
- оценочное обязательство по убыточным (обременительным) договорам;
- оценочные обязательства по выплате годового вознаграждения работникам;
- оценочные обязательства по судебным разбирательствам;
- оценочные обязательства по штрафным санкциям и др.
Вывод объектов из эксплуатации
Применительно к обязательствам по охране окружающей среды ПБУ 8/2010 не содержит специальных требований, но необходимость формирования соответствующего резерва при наличии юридического либо фактического обязательства вытекает из общих критериев оценочных обязательств.
Правила МСФО предусматривают необходимость формирования резерва под демонтаж и восстановление территории в отношении используемых активов. Это требование должно исполняться организациями, имеющими соответствующие обязательства - либо юридические, либо фактические. Как указано выше, это может быть продиктовано как условиями договора на приобретение (создание, аренду) или использование актива, так и репутацией компании.
Примечание. Например, по договору аренды территории под строительство завода по переработке промышленных и бытовых отходов компания обязана через 15 лет (срок окончания аренды) осуществить демонтаж объекта. На основании этого юридического обязательства в учете компании-арендатора должен быть сформирован резерв под будущие затраты по выведению объекта из эксплуатации и восстановлению территории.
Указанное в примере юридическое обязательство по выводу из эксплуатации объекта является одним из условий его использования и фактически представляет собой условие признания актива в учете. Поэтому по правилам МСФО предполагаемые затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов следует включать в первоначальную стоимость объектов (п. 16 IAS 16 "Основные средства"). Таким образом, резерв по выводу из эксплуатации должен при первоначальном признании капитализироваться в стоимости актива, а не списываться на текущие затраты.
На данный момент необходимость капитализации будущих затрат по демонтажу и восстановлению территории в соответствии с IAS 16 является принципиальным отличием от российского учета. Новое ПБУ 8/2010 предусматривает возможность включения величины оценочного обязательства в стоимость актива при его признании (п.8 ПБУ 8/2010). Однако необходимо, чтобы данное требование состыковывалось с требованиями ПБУ 6/01 "Учет основных средств" к формированию первоначальной стоимости основных средств. Но на данный момент возможность капитализации будущих затрат по демонтажу и восстановлению территории действующим ПБУ 6/01 не предусмотрена.
Проект нового положения по учету основных средств, находящийся сейчас на стадии обсуждения, содержит требование о капитализации расходов на демонтаж и восстановление территории.
Убыточные (обременительные) договоры
Согласно МСФО (IAS) 37 основанием для формирования резерва расходов могут являться обременительные договоры (п. 66 IAS 37). Убыточным (обременительным) называется договор, неизбежные затраты по которому превышают ожидаемые экономические выгоды.
Примечание. Например, продолжающийся договор аренды офиса может являться для компании обременительным договором, если фактически компания уже заключила другой договор аренды. Расторжение первого договора может повлечь за собой крупные штрафные санкции. Существующее текущее обязательство по продолжающемуся первому договору аренды является оценочным обязательством.
Необходимость начисления в российской отчетности резерва по убыточным (обременительным) договорам вытекает из общего требования формирования резервов (п.5 ПБУ 8/2010). В ПБУ 8/2010 понятие обременительного договора заменено на "заведомо убыточный". К таким договорам не относятся договоры, которые могут быть прекращены в одностороннем порядке без штрафных санкций, а также договоры, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств.
Плановая реструктуризация
Согласно МСФО (IAS) 37 основанием для резервирования будущих расходов может служить плановая реструктуризация предприятия. Под реструктуризацией понимается программа, спланированная и контролируемая руководством компании, существенно изменяющая масштабы хозяйственной деятельности компании либо способы осуществления этой деятельности.
Резервы в отношении обязательств по реструктуризации подлежат признанию, если одновременно выполняются следующие условия:
- имеется подробный план реструктуризации, в котором определены: затрагиваемое направление деятельности; месторасположение, функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачена компенсация по сокращению; расходы, которые будут понесены (речь идет только о прямых затратах (без управленческих расходов, сбытовых, по переобучению); сроки реализации плана;
- у третьих лиц, которых затрагивают результаты реструктуризации, создалось обоснованное ожидание относительно осуществления реструктуризации: началась реализация плана либо сделано объявление о его ключевых параметрах;
- в случае продажи предприятия (сегмента деятельности) - наличие договора продажи.
Необходимость создания резерва по реструктуризации вытекает также из требований отечественных стандартов ПБУ 8/2010 и ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности". Порядок формирования резерва по прекращаемой деятельности описан в ПБУ 16/02 и содержит специфические условия признания соответствующего резерва. В частности, при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения соответствующих обязательств, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным (п.8 ПБУ 16/02).
Ремонт основных средств
Новые условия формирования оценочных обязательств, закрепленные в ПБУ 8/2010, существенно изменили подход к резервированию расходов на ремонт основных средств. Согласно Приложению 1 к ПБУ 8/2010 плановые ремонтные работы по объектам, даже при наличии соответствующего юридического основания, не являются основанием для резервирования таких расходов.
Примечание. В отдельных отраслях экономики законодательство обязывает осуществлять капитальный ремонт объектов основных средств. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Например, компания одного из таких видов деятельности имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую их периодичность и плановые расходы. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.
Согласно ПБУ 8/2010 обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Но организация должна ограничиться признанием оценочного обязательства по предстоящим штрафам (при выполнении условий признания оценочных обязательств).
Указанный подход полностью заимствован из разъяснений к МСФО (IAS) 37, в которых объясняется, что ремонт основных средств не имеет под собой текущего обязательства, основанного на прошлых событиях. С точки зрения разработчиков Стандарта IAS 37, помимо отсутствия настоящего обязательства также не является очевидным и будущий отток экономических ресурсов в отношении ремонта, так как компания может распорядиться объектом основных средств иным образом, к примеру продать его. Аналогично прокомментирована ситуация с ремонтом, осуществляемым в соответствии с требованиями законодательства.
Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». В зависимости от характера оценочного обязательства его величина относится либо на расходы по обычным видам деятельности, либо на прочие расходы или включается в стоимость актива.
|
