2.4. Взаимосвязь условных и оценочных обязательств. Оценка резервов
Вероятность оттока ресурсов считается высокой, если событие более вероятно. Математически это можно оценить порогом 50%. Это условный предел, при котором организация не может отказаться от исполнения соответствующего обязательства. Вероятность может изменяться от периода к периоду.
На следующие отчетные даты могут возникать также и новые хозяйственные условия, влияющие на критерии формирования резервов. Это может быть новый закон, устанавливающий юридическую обязанность. Или новая политика организации и публичное заявление (например, об осуществлении охранных мероприятий).
Поэтому на каждую отчетную дату компании должны анализировать наличие новых условий в определении вероятности будущих расходов. Уменьшение вероятности до величины ниже порога вероятности будет свидетельствовать о необходимости сторнирования созданного резерва и представления письменной информации об условном обязательстве, и наоборот.
При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству, заключения независимых экспертов, суждение руководства компании, прошлый опыт работы компании, а также события после отчетной даты и будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
По МСФО величина определяемого резерва должна представлять собой наилучшую, оптимальную оценку будущих затрат - так называемую ожидаемую стоимость - дисконтированную с учетом временного фактора.
Пример 4. Компания реализовала в отчетном периоде изделия на общую сумму 3 600 000 руб. Опыт прошлых лет показывает, что примерно 3% проданных единиц изделий требуют гарантийного ремонта, стоимость которого составляет по меньшей мере 500 руб. за единицу. Срок гарантии составляет один год с даты осуществления купли-продажи. Кроме того, примерно 0,5% реализованных изделий возвращается покупателями как брак с полной компенсацией стоимости покупки. Право на возврат бракованного товара действует в течение одного месяца. Обороты в течение года нарастали равномерно и составляли 300 000 руб. ежемесячно. Необходимо оценить величину резерва под гарантийные обязательства.
Очевидно, что минимальные затраты по гарантийному ремонту товаров составят:
3 600 000 руб. x 3% x 500 руб. = 54 000 руб.
Величина резерва под гарантийный возврат товаров в течение одного месяца составит:
300 000 руб. x 0,5% = 1500 руб.
Итого общая сумма резерва, подлежащая начислению в отчетности, составит:
54 000 руб. + 1500 руб. = 55 500 руб.
Очевидно, что величина резерва может и должна корректироваться в связи с изменением неопределенностей, использованных в оценке величины резерва при его формировании. Кроме того, ежегодно, по мере приближения срока несения расходов, должна пересчитываться дисконтированная оценка резерва. Ежегодная корректировка суммы резерва на отчетную дату по МСФО подлежит отражению в составе финансовых расходов.
С 2007 г. дисконтирование при оценке оценочных обязательств закреплено и в РСБУ (ПБУ 8/01 в редакции от 20.12.2007). Со вступлением в силу ПБУ 8/2010 дисконтированию подлежат любые оценочные обязательства.
Согласно требованиям п. 20 ПБУ 8/2010 увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.
2.5. Оценочные обязательства в бухгалтерской отчетности.
Величина оценочных обязательств, сформированных в бухгалтерском учете на отчетную дату, отражается в бухгалтерском балансе. При этом нужно соблюдать требование п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Согласно этому пункту в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на долгосрочные и краткосрочные.
Для реализации названного требования в новой форме бухгалтерского баланса, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н, предусмотрено две строки «Оценочные обязательства» в составе долгосрочных и краткосрочных обязательств.
Появление ПБУ 8/2010 привело к изменению учетной политики организаций. Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008 последствия изменившейся учетной политики отражаются ретроспективно, в случае если данные изменения окажут или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
Таким образом, организации в первую очередь необходимо определиться с видами оценочных обязательств, рассчитать сумму указанных обязательств и сравнить полученное значение с уровнем существенности для строки «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В случае если у организации уровень существенности превышен, необходимо корректировать в текущей бухгалтерской отчетности сравнительные показатели (входящие остатки) за прошлые годы по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и значения, связанные с этой корректировкой статей бухгалтерской отчетности. Прошлогодние показатели нужно пересчитать так, как если бы новая учетная политика применялась и прежде. При заполнении бухгалтерского баланса в 2011 г. организация должна рассчитать и отразить по соответствующим строкам суммы оценочных обязательств, относящихся к 2010 и 2009 гг. Такой расчет необходимо делать один раз, поскольку в бухгалтерском балансе отражаются итоговые данные за прошлые годы - на 31 декабря 2010 и 2009 гг.
Ретроспективный расчет оценочных обязательств за 2010 и 2009 гг. и их отражение в бухгалтерском балансе в 2011 г. неизбежно приведут к пересчету сравнительных показателей за 2010 г. в отчете о прибылях и убытках.
Пересчет прошлогодних показателей для отчета о прибылях и убытках придется делать только за 2010 г., но поквартально. Причина в том, что в этой форме бухгалтерской отчетности данные представляются ежеквартально нарастающим итогом.
Ретроспективный расчет сравнительных показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за 2010 и 2009 гг., вызванный изменениями в учетной политике организации, можно оформить в виде бухгалтерской справки.
В случае если у организации уровень существенности не превышен, то оценочные обязательства по состоянию на 31 декабря 2010 и 2009 гг. можно не отражать.
Если сами оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете и отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (счет 96), то условные обязательства и условные активы в бухгалтерском учете не признаются, что установлено п. 14 ПБУ 8/2010. Между тем информация о них подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.
По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности, руководствуясь п. 25 ПБУ 8/2010, следует раскрыть, как минимум, следующую информацию:
- характер условного обязательства;
- оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если таковые поддаются определению;
- неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
- возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
Если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие возникновения условного обязательства является маловероятным, то указанную информацию организация может не раскрывать.
Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может быть раскрыта организацией по их однородным группам. Если оценочные и условные обязательства возникли в результате одних и тех же фактов хозяйственной деятельности, то такая взаимосвязь между существующими обязательствами должна быть раскрыта в соответствии с требованием п. 26 ПБУ 8/2010.
Если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, то по состоянию на конец отчетного периода организация должна раскрыть характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27 ПБУ 8/2010).
Пример. В декабре 2011 г. началось арбитражное разбирательство по поводу оплаты консультационных услуг, оказанных организацией ООО "Дружба". Предъявленные организацией ООО "Вера" исковые требования составили 300 000 руб. Данный факт классифицируется как оценочное обязательство, а его последствие - как условный актив. Информация об условных активах оценена с высокой степенью вероятности того, что решение арбитражного суда будет принято в пользу организации ООО "Вера".
В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации ООО "Вера" следует отобразить только сам факт наличия условного актива.
Далее представлен фрагмент пояснительной записки.
Пояснительная записка к бухгалтерской отчетности
Раздел "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности"
1. Условные активы.
1.1. Судебные разбирательства.
1.1.1. По состоянию на 31 декабря 2011 г. у организации ООО "Вера" имеется наличие условного актива в результате не завершенного на 31 декабря 2011 г. судебного (арбитражного) разбирательства, в котором организация ООО "Вера" выступает истцом (основание: Определение Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.12.2011 о возбуждении производства по делу N 2112).
В исключительных случаях, когда раскрытие информации об условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном ПБУ 8/2010, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. Между тем организация должна указать общий характер условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрыта (п. 28 ПБУ 8/2010). Отметим, что аналогичное положение в отношении раскрытия информации в отчетности содержало и ныне не действующее ПБУ 8/01.
Напомним, что ПБУ 8/2010 не применяется в отношении:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением заведомо убыточных договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;
- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
- оценочных резервов;
- учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным периоде или в последующих отчетных периодах.
Нормы ПБУ 8/2010 могут не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг. В приложении 1 к документу перечислены критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства
Приложение № 1
Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства
К субъектам малого предпринимательства относятся внесенные в единый государственный реестр юридических лиц коммерческие организации, соответствующие следующим условиям:
1) для юридических лиц - суммарная доля участия РФ, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) указанных юридических лиц не должна превышать 25%, доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%;
2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек включительно;
3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством Российской Федерации для каждой категории субъектов малого предпринимательства.
Предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС для субъектов малого предпринимательства - 400 млн руб. |
