2.11 Основные средства и аренда в международном бухгалтерском учете
В целях отражения учетного подхода к основным средствам представляется международные стандарты, так как национальные стандарты утверждены.
Цель — определение учетного подхода к основным средствам.
Основные вопросы учета основных средств — это выбор времени признания активов, определение их балансовой стоимости и амортизационных отчислений, относящихся к основным средствам, а также подход к уменьшению балансовой стоимости.
Определение основных средств:
Объект основных средств следует определять как актив, когда:
а) существует вероятность того, что в будущем предприятие получит экономические выгоды, связанные с этим активом;
б) стоимость актива для предприятия может быть достоверно оценена.
Оценка основных средств.
Себестоимость — это сумма оплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость иной формы компенсации, данной для приобретения актива на время его приобретения или создания. Применяется для учета при приобретении.
Себестоимость определяется как цена приобретения, включая импортные пошлины и налоги на приобретение и затраты, связанные с приведением актива в рабочее состояние:
стоимость подготовки строительной площадки;
первичные затраты на доставку;
затраты на установку;
гонорар специалистам (архитекторам и инженерам);
В себестоимость не включают: административные и общие накладные затраты, если они не могут быть непосредственно связаны с приобретением актива или приведением у рабочее состояние. Начальные операционные убытки, понесенные перед достижением активом плановой продуктивности определяются как затраты.
Справедливая стоимость — это сумма, по которой актив можно обменять в операции между знакомыми, заинтересованными и независимыми сторонами. Применяется для учета при обмене. Стоимость основных средств оценивается по справедливой стоимости полученного актива, откорректированного на любую сумму полученных денег (или денежных эквивалентов).
Балансовая стоимость — это сумма, по которой актив включается в баланс после расчета любой суммы накопленной амортизации.
После первоначального признания объекта основных средств как актива учет ведется по себестоимости минус сумма накопленной амортизации.
Балансовая стоимость объекта или группы идентичных объектов основных средств должна периодически пересматриваться.
Ликвидационная стоимость — чистая сумма, которую предприятие ожидает получить за актив после окончания срока его полезной эксплуатации после подсчета ожидаемых затрат на выбытие. Она применяется при подсчете амортизации.
Амортизационная сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью. Ликвидационная стоимость определяется при приобретении и не изменяется при изменении цен. В некоторых случаях она может считаться нулевой.
Оценка после первоначального признания.
Базовый подход: после первоначального признания объекта основных средств как актива его учет должен вестись по себестоимости минус сумма накопленной амортизации.
Альтернативный подход (разрешенный): после начального признания объекта основных средств как актива его учет должен вестись по переоцененной сумме, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки минус сумма накопленной амортизации. Переоценки должны проводиться регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от той, что была признана при применении справедливой стоимости на дату баланса.
Переоценки:
справедливая стоимость земли и построек, как правило, является их рыночной стоимостью. Определяется при проведении оценочной экспертизы профессиональными оценщиками.
справедливая стоимость машин и оборудования является их рыночной стоимостью, определенной по экспертной оценке;
при определении справедливой стоимости объект основных средств оценивается на основе его существующего способа использования;
частота переоценок зависит от колебаний справедливой стоимости переоценивающихся объектов основных средств. Если справедливая стоимость переоценивающегося существенно отличается от его балансовой стоимости актива, необходимо проводить дальнейшую переоценку;
если проводится переоценка основных средств, то сумма накопленной амортизации на дату переоценки, является пересчитанной пропорционально изменению балансовой стоимости актива таким образом, что балансовая стоимость актива после переоценки равняется сумме переоценки (этот метод применяется, когда актив переоценивается с помощью индекса его амортизационной обновленной себестоимости) или исключительно из балансовой стоимости актива и чистой суммы, пересчитанной к переоцененной сумме актива (метод используется для построек).
Если осуществляется переоценка объекта основных средств, весь класс основных средств, к которым принадлежит этот актив, подлежит переоценке. Объекты, входящие в один класс, переоцениваются одновременно.
Класс основных средств — группа активов, одинаковых по характеру и способу использования в деятельности предприятия:
земля;
земля и постройки;
машины и оборудование;
автомобили;
мебель и приборы;
офисное оборудование.
Если балансовая стоимость актива увеличилась а результате переоценки, увеличение отражается на кредите счета капитала «Дооценки», ели балансовая стоимость актива уменьшилась в результате переоценки, уменьшения должно признаваться как затрата. Уменьшение от переоценки отражается непосредственно не дебете счета «Дооценка», если это уменьшение не превышает суммы дооценки. Дооценка, входящая в собственный капитал, может быть перенесена в неразделенную прибыль, когда дооценка реализована. Вся дооценка может быть реализованной при ликвидации или продаже активов.
Амортизация.
Основные средства в процессе эксплуатации амортизируются.
Сумма объекта основных средств должна разделяться на систематичной основе на продолжении его полезной эксплуатации. Амортизационные отчисления должны признаваться как затраты.
Для начисления суммы амортизации используются:
первоначальная стоимость основных средств;
ликвидационная стоимость;
амортизационная сумма;
срок полезной эксплуатации актива (объем выполненной работы).
При определении полезного срока эксплуатации необходимо учитывать:
ожидаемой использование актива или физическую мощность актива;
ожидаемый физический и моральный износ;
правовые или подобные ограничения;
политику предприятия в отношении ремонта и обслуживания активов, что также может влиять на срок полезной эксплуатации актива.
МЕТОДЫ НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ.
Метод, применяющийся к активу, выбирается на основе ожидаемой экономической выгоды и применяется постоянно. В настоящее время существует четыре метода начисления амортизации:
1. Метод прямолинейного списания предусматривает, что экономическая выгода от активов используется на протяжении периода эксплуатации равными суммами.
Годовая норма амортизации =
(Себестоимость основных средств» + «Капитализованные затраты» — — «Ликвидационная стоимость») / Срок полезной службы
Таблица 2.3. Пример начисления амортизации по методу прямого списания.
|
Первоначальная стоимость
|
Годовая
сумма
амортизации
|
Накопленный износ
|
Остаточная
стоимость
|
Дата приобретения
|
10 000
|
—
|
—
|
10 000
|
Конец 1-го года
|
10 000
|
1 800
|
1 800
|
8 200
|
Конец 2-го года
|
10 000
|
1 800
|
3 600
|
6 400
|
Конец 3-го года
|
10 000
|
1 800
|
5 400
|
4 600
|
Конец 4-го года
|
10 000
|
1 800
|
7 200
|
2 800
|
Конец 5-го года
|
10 000
|
1 800
|
9 000
|
1 000
|
2. Метод уменьшения остатка предусматривает, что экономическая выгода от актива больше используется в первые годы ее службы, чем в последующие.
Годовая стоимость амортизации =
= «Балансовая стоимость» х норма (в процентах).
Балансовая стоимость =
«Себестоимость» + «Капитал. затраты» — «Накоп. амортизация».
Норма в процентах – для каждого метода — это норма определения при прямолинейному методу, умноженная на установленный коэффициент.
Таблица 2.4. Пример начисления амортизации по методу уменьшения остатка
|
Первоначальная стоимость
|
Годовая
сумма
амортизации
|
Накопленный износ
|
Остаточная
стоимость
|
Дата приобретения
|
10 000
|
—
|
—
|
10 000
|
Конец 1-го года
|
10 000
|
(40% х 10 000) = 4 000
|
4 000
|
6 000
|
Конец 2-го года
|
10 000
|
(40% х 6 000) = 2 400
|
6 400
|
3 600
|
Конец 3-го года
|
10 000
|
(40% х 3 600) = 1 440
|
7 840
|
2 160
|
Конец 4-го года
|
10 000
|
(40% х 2 160) = 864
|
8 704
|
1 296
|
Конец 5-го года
|
10 000
|
296
|
9 000
|
1 000
|
3. Производственный метод (метод суммы цифр единиц продукции) — базируется на ожидаемом использовании или продуктивности актива.
Таблица 2.5. Пример начисления амортизации по производственному методу
|
Первоначальная стоимость
|
Годовая
сумма
амортизации
|
Накопленный износ
|
Остаточная
стоимость
|
Дата приобретения
|
10 000
|
—
|
—
|
10 000
|
Конец 1-го года
|
10 000
|
20 000
|
2 000
|
8 000
|
Конец 2-го года
|
10 000
|
30 000
|
5 000
|
5 000
|
Конец 3-го года
|
10 000
|
10 000
|
6 000
|
4 000
|
Конец 4-го года
|
10 000
|
20 000
|
8 000
|
2 000
|
Конец 5-го года
|
10 000
|
10 000
|
9 000
|
1 000
|
4. Метод суммы чисел
Таблица 2.6. Пример начисления амортизации по методу суммы чисел
|
Первоначальная стоимость
|
Годовая
сумма
амортизации
|
Накопленный износ
|
Остаточная
стоимость
|
Дата приобретения
|
10 000
|
—
|
—
|
10 000
|
Конец 1-го года
|
10 000
|
(5/15 х 9 000) = 3 000
|
3 000
|
7 000
|
Конец 2-го года
|
10 000
|
(4/15 х 9 000) = 2 400
|
5 400
|
4 600
|
Конец 3-го года
|
10 000
|
(3/15 х 9 000) = 1 800
|
7 200
|
2 800
|
Конец 4-го года
|
10 000
|
(2/15 х 9 000) = 1 200
|
8 400
|
1 600
|
Конец 5-го года
|
10 000
|
(1/15 х 9 000) = 600
|
9 000
|
1 000
|
Метод амортизации, применяющийся к основным средствам, необходимо периодически пересматривать и, если произошли существенные изменения в ожидаемой форме экономических выгод от этих активов, нужно изменить метод. Если возникает необходимость в изменении метода амортизации, то в бухгалтерском учете оно отображается как изменение в учетной политике, а сумма амортизационных отчислений на текущий и будущий периоды должна быть откорректирована.
Объект основных средств следует исключать из баланса предприятия в случае продажи или когда актив навсегда исключается из использования и никаких экономических выгод от его продажи не ожидается. Прибыли и убытки, возникающие от ликвидации или продажи объектов основных средств, должны определяться как разница между ожидаемой чистой выручкой от продажи и балансовой стоимостью актива, а также отмечаться как доход или убыток в отчете о прибылях и убытках. Основные средства, выбывающие из активного использования и сохраняются для продажи, отражаются по наименьшей из двух стоимостей: балансовой или чистой стоимостью реализации.
Раскрытие информации об основных средствах.
базы оценки, которые применялись для определения балансовой стоимости каждой категории основных средств;
используемые методы амортизации — используемые сроки полезной эксплуатации или нормы амортизации;
балансовую стоимость и сумму накопительной амортизации на начало и конец отчетного периода;
согласование балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающего поступление; выбытие; приобретение в результате объединения компаний; увеличение или уменьшение, возникающие в результате переоценок; уменьшение балансовой стоимости в результате уценок, амортизации; чистая балансовая разница, возникающая при проведении финансовых отчетов зарубежных компаний.
Финансовый отчеты также должны раскрывать:
наличие и суммы ограничений на права собственности, а также основные средства, переданные под обеспечение обязательств;
учетную политику в отношении затрат на обновление объектов основных средств;
сумму затрат на счету основных средств в процессе строительства;
сумму обязательств, связанных с приобретением основных средств.
Если основные средства указываются по переоцененным суммам, необходимо раскрывать: базу, используемую для переоценки, даты действия переоценки, привлечение независимого оценщика.
Балансовую стоимость каждого класса основных средств, котороая была бы включена в финансовые отчеты в случае отражения активов по себестоимости минус амортизация.
Оценка основных средств.
Первичная стоимость — это цена приобретения и затраты на доставку, монтаж и введение в эксплуатацию. На протяжении срока эксплуатации основные средства могут переоцениваться. Переоценка производится в случаях, когда балансовая стоимость основных средств существенно отличается от стоимости полезного использования актива. Стоимость полезного использования определяется независимыми экспертами на основании информации производителей, поставщиков основных средств.
Балансовая стоимость увеличивается на сумму капитальных вложений переоценки. Балансовая стоимость определяется как разница между первоначальною стоимостью и суммой износа.
Стоимость основных средств должна систематически распределяться на затраты на протяжении срока полезного их использования.
Используются прямолинейный и ускоренный методы начисления амортизации. Рекомендуется ускоренные методы: метод уменьшенного остатка и метод суммы цифр лет эксплуатации.
В результате ликвидации или продажи объектов основных средств определяются финансовый результат: прибыль и убытки.
АРЕНДА.
Сфера применения.
Применяется ко всем договорам аренды, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на плату или серию платежей право на использование актива на протяжении обусловленного периода времени.
Классификация аренды базируется на том, какой мерою риск и вознаграждение, связанные с правом собственности на арендованный актив, касаются арендодателя или арендатора. Классификация осуществляется в начале срока аренды на основе договора (смысл превалирует над формой).
Финансовая аренда.
Риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, передаются арендатору. Аренда признается финансовым лизингом, если выполняется хотя бы одно из следующих условий
аренда, согласно с условиями которой право владения активом при окончании срока аренды, передается арендодателю;
аренда, согласно с условиями которой арендатор имеет право выбора приобрести актив по цене, которая, как ожидается, будет ниже справедливой стоимости на тот момент выбора, и достаточной для обоснованной уверенности, на начало аренды, в том, что выбор будет сделан;
аренда, согласно с условиями которой срок аренды составляет большую часть полезной эксплуатации актива. Право собственности может, в конце концов, передаваться или не передаваться арендатору;
аренда, согласно с условиями которой текущая стоимость минимальных арендных платежей с начало срока аренды превышает или равняется в основном всей справедливой стоимости арендованного актива, минус субсидии и налоговые льготы арендодателю на этот час. Право собственности может, таким образом, передаваться или не передаваться арендатору;
арендатор принимает на себя убытки, связанные с отменой аренды;
прибыль и убытки от колебаний ликвидационной стоимости переходят на арендатора;
возможна аренда на повторный период по цене ниже рыночной.
Операционная аренда.
Передача права собственности осуществляется по договору; все риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, не передаются арендатору. В этом случае:
актив учитывается арендодателем;
амортизация начисляется арендодателем;
доход определяется арендодателем и равняется сумме лизинговых платежей на протяжении срока аренды;
арендатором определяются затраты, равные сумме лизинговых платежей.
Учет финансовой аренды.
Финансовую аренду следует считать в балансе арендатора как актив и обязательства в сумме, равной справедливой стоимости арендованного имущества на начало срока аренды или сегодняшней стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже справедливой стоимости.
Арендные платежи следует распределять между финансовыми затратами и уменьшением обязательств. Затраты распределяются на периоды срока аренды таким образом, чтобы обеспечить устойчивую ставку процентов на остаток обязательств в каждом периоде. Политика начислений амортизации арендованных активов должна быть согласованной с политикой собственных активов арендатора.
На начало аренды актив и, соответственно, обязательства по будущим арендным платежам, отображаются в равных суммах. Капитализация начальных прямых затрат, связанных с деятельностью по аренде отображается на увеличении актива. Арендные платежи составляются из финансовых выплат (суммы постоянной процентной ставки на сумму сальдо обязательства по каждому периоду) и уменьшения суммы непогашенного обязательства.
У арендодателя актив, переданный в рамках финансовой аренды, отображается как дебиторская задолженность.
Порядок учета финансовой аренды:
дебиторская задолженность отображается как чистая инвестиция;
признание финансового дохода происходит на основе графика, который отображает постоянную ставку дохода на данную инвестицию;
начальные прямые затраты или признаются сразу как затраты или распределяются пропорционально доходу от аренды на протяжении срока аренды.
Раскрытие информации о финансовой аренде.
На каждую дату баланса арендатор должен раскрывать сумму активов, которые являются объектом финансовой аренды. Обязательства, связанные с этими арендными активами, следует отображать отдельно от иных обязательств, с разделением текущих и долгосрочных обязательств в трех периодических зонах:
не больше 1 года;
не больше 5 лет;
больше 5 лет.
Кроме того, арендатор должен рассчитывать сумму использующихся активов и являющихся объектом финансовой аренды по каждому классу основных средств, а также в краткой форме раскрывать суммы будущих платежей и периоды, на протяжении которых они должны будут выплачиваться.
Раскрытие информации об операционной аренде.
Арендатор ведет общее описание значимых арендных договоров, проводит арендные и субарендные платежи, признанные как доход за текущий период с выделением минимальных арендных платежей и субарендных платежей. В раскрытие информации об операционной аренде со стороны арендодателя также входит: будущие минимальные выплаты по неанулированной аренде в трех периодических зонах и будущие минимальные субарендные платежи до получения по неанулированным су4барендам на отчетную дате.
Арендодатель раскрывает такую информацию по операционной аренде:
информация в бухгалтерском балансе по каждому классу активов, включая валовую балансовую стоимость, накопленную амортизацию и накопленные убытки от снижения стоимости;
информация в отчете о прибыли и убытках по каждому классу актива, включая амортизационные отчисления;
общее описание значимых арендных договором;
общие будущие минимальные арендные платежи по неанулированным операционным арендам в трех периодических зонах;
всех условных арендных платежей, признанных как доход.
В банках Украины учет лизинговых операций ведется согласно Закону Украины «О лизинге», «Инструкции к бухгалтерскому учету основных средств и нематериальных активов коммерческих банков Украины», утвержденному постановлением Правления НБУ от 21.04.98 р. № 155 и согласно дополнению к указанной инструкции «Схема бухгалтерских проводок по операциям по учету основных средств и нематериальных активов коммерческих банков» от 22.04.1999 р.
Основные условия лизинговых операций.
Лизинг — это хозяйственная операция, по которой лизингодатель передает лизингополучателю право пользования активом аз плату и на определенный период времени. При классификации лизинга на финансовый или операционный следует реководиться действующим законодательством Украины. При финансовом и оперативном лизинге основные средства на протяжении срока действия соглашения остаются собственностью лизингодателя.
Условия лизинга определяются лизинговым соглашением согласно с действующим законодательством Украины. График лизинговых платежей по финансовому лизингу приводится в договоре.
Срок лизинга — это неизменный срок, на который лизингополучатель составил соглашение на лизинг основных средств. Нужно отметить, что продолжение срока лизинга возможно, и это должно быть оговорено в начале срока лизинга. Кроме того, в начале срока лизинга ставится условие: если лизингополучатель пожелает выкупить основные средства по ожидаемой цене и которая будет ниже рыночной стоимости на день покупки, то минимальные лизинговые платежи должны включать в себя ее плату за выкуп основных средств, полученных в лизинг.
Лизинговая плата включает в себя сумму части стоимости объекта лизинга; сумму, выплачивающуюся как процент за привлеченный кредит для приобретения имущества по договору лизинга; вознаграждение; иные затраты.
Лизинговые платежи должны делиться на процентные платежи по займам и платежи по основной сумме непогашенной задолженности.
|
