16. Часто на предприятиях возникает ситуация, когда предприятия оказав услуги сторонней организации, получает в оплату товар, который идет на выплату заработной платы. Ниже показывается как же при этом учитывается НДС.
Необходимыми условиями принятия НДС в зачет являются:
1) приобретение и оприходование материальных ресурсов (выполненных работ, оказанных услуг);
2) оплата поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги);
3) оформление первичных и расчетных документов надлежащим образом;
4) наличие правильно оформленного счета-фактуры типовой формы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 29.07.96 N 914 (начиная с 1 января 1997 г.)
При этом следует учитывать, что данные условия, на основании которых НДС взят к зачету, будут приняты в том случае, если стоимость приобретенных материальных ресурсов ( работ, услуг) будет в дальнейшем списана на издержки производства и обращения. В противном случае, т. е. в том случае когда эти материальные ресурсы (работы, услуги) использованы на непроизводственные нужды, имеющие специальные источники финансирования, предприятие на основании п. 50 Инструкции N 39 должно сделать восстановительную бухгалтерскую проводку: Д-т счета 81 (88, 96) - К-т счета 68.
Исходя из вышеизложенных условий, применительно к рассматриваемой ситуации следует сказать следующее.
Так как предприятием был получен и оприходован товар в оплату за реализованную услугу, то были выполнены 1-е и 2-е условия, на основании которых предприятие имело право принять НДС в зачет.
В дальнейшем, поскольку товар был направлен на выплату заработной платы работникам, т. е. произошла его фактическая реализация и он не был использован на непроизводственные нужды, можно сказать, что было выполнено и третье из указанных условий. Таким образом, у предприятия имелись все основания для принятия НДС в зачет.
В бухгалтерском учете эта операция будет отражена следующим образом:
1) Д-т счета 60 - К-т счета 46 - оказана услуга сторонней организации;
2) Д-т счета 46 - К-т счета 68 - начислен НДС на оказанную услугу, подлежащий уплате в бюджет.
При учетной политике предприятия по оплате для целей налогообложения вместо 2-й проводки делается 3-я проводка:
3) Д-т счета 46 - К-т счета 76 - отражена сумма неоплаченного НДС (при учетной политике для целей налогообложения по оплате - п. 1 письма Минфина РФ N 96);
4) Д-т счета 41 - К-т счета 60 оплата за оказанные услуги;
5) Д-т счета 19 - К-т счета 60 - НДС за оказанные услуги;
6) Д-т счета 76 - К-т счета 68 - отражена сумма НДС по оплаченным услугам (при учетной политике для целей налогообложения по оплате);
7) Д-т счета 68 - К-т счета 19 - НДС списан в зачет;
8) Д-т счета 20 - К-т счета 70 - начислена заработная плата;
9) Д-т счета 70 - К-т счета 46 - выдана натуральная оплата труда;
10) Д-т счета 70 - К-т счета 68 - начислен подоходный налог (исходя из рыночных цен - п. 6 инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц"";
11) Д-т счета 46 - К-т счета 68 - начислен НДС (при реализации по цене не выше фактической себестоимости для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию - п. 9 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39);
12) Д-т счета 46 - К-т счета 41 - списана себестоимость реализованного товара.
1.1.2. Особенности организации аналитического учета НДС
Учет НДС, подлежащего уплате в бюджет
Составляя рабочий план счетов, приказ об учетной политике, положение о документообороте в организации, необходимо помнить, что информация должна быть достоверной, ее получение должно занимать минимум времени, а бухгалтерский учет надо вести так, чтобы при незначительных трудовых затратах можно было бы трансформировать его данные в информацию для управленческого учета и налоговых расчетов.
Рассмотрим один из возможных вариантов организации учета расчетов с бюджетом по НДС.
Допустим, что НДС, подлежащий уплате в бюджет, формируется на субсчете 68-5 "Расчеты с бюджетом по НДС". Попробуем определить, учет каких аналитических данных нужно вести на этом субсчете.
Для сверки расчетов с бюджетом, анализа уплаченных налогов, штрафных санкций по налогам, пени надо знать не только общую сумму задолженности бюджету, но и ее расшифровку по налогу (подсубсчет 001), штрафам (002) и пени (003). Аналитический учет в таком разрезе можно вести с помощью современных систем автоматизации бухгалтерского учета.
Для аналитического учета некоторых данных нет необходимости вводить отдельные субсчета или подсубсчета к счету 68. Их можно получить, зная обороты в корреспонденции с определенными счетами. Например, нас интересует не просто сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, а сколько составляет сумма НДС со ставкой 10 % и со ставкой 20 %. Так как учет реализации товаров с различными ставками НДС необходимо вести раздельно, можно открыть субсчета к счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)" с различными ставками НДС. Оборот по дебету счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", субсчет "Со ставкой НДС 10 %" и кредиту счета 68, субсчет 5, подсубсчет 001 показывает реализацию со ставкой НДС 10 %. Оборот по дебету счета 46, субсчет "Со ставкой 20 %" и кредиту счета 68, субсчет 5, подсубсчет 001 определяет сумму реализации со ставкой НДС 20 %.
Налогооблагаемой базой для НДС является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), отражаемая по кредиту счетов 46, 47, 48. Поэтому проанализируем, как можно организовать аналитический учет на счете 46, чтобы по его дебетовым оборотам и кредитовым оборотам по счету 68 получать необходимую информацию.
Счет 46 предназначен для обобщения информации о реализации готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а также для определения финансовых результатов от их реализации как на экспорт, так и внутри страны (первый уровень аналитических данных). Второй уровень — это реализация внутри страны в разрезе ставок НДС (16,67, 9,09, 20, 10 %). Учет можно вести по видам продукции (третий уровень аналитических данных), договорам поставок (четвертый уровень), местам реализации (пятый уровень) и т. п. Некоторые экономисты считают, что на каждый уровень аналитических данных можно завести свой субсчет к счету 46 и получать необходимую информацию. По мнению других, пользоваться субсчетом с номером в пять и более знаков неудобно, кроме того, иногда надо получить информацию, вытекающую из другой. Например, для управленческого учета, в первую очередь, важно знать, как проходит реализация в каждом подразделении, чтобы проанализировать, какое подразделение (отдел) организовало сбыт продукции лучше, и только потом управленческий учет будет интересовать, сколько продукции подразделение реализовало со ставкой НДС 10 и 20 %. Для учета налогов прежде всего важно знать, сколько продукции реализовано со ставкой НДС 10 % и сколько со ставкой 20 %, а только потом — какое подразделение и сколько реализовало продукции. Да, и не все системы автоматизированного бухгалтерского учета позволяют иметь код субсчета более трех (двух) знаков. Поэтому, продумывая план счетов предприятия, надо четко представлять, какая информация будет аккумулироваться на субсчетах какого-либо счета, а какая будет собираться как аналитические данные определенного субсчета, сколько знаков будет использовано для кодирования номера субсчета. Например, субсчет будет иметь код из трех цифр, первая из которых будет обозначать, что продукция реализована на экспорт (1), внутри страны (2) или в пределах СНГ (3). Вторая цифра субсчета покажет, с какой процентной ставкой НДС реализована та или иная продукция. Третья цифра может означать место реализации, а аналитические данные на таком субсчете можно группировать в разрезе видов продукции, договоров поставок, паспортов сделок и т. п.
Если первая цифра показывает, что реализация совершена внутри страны, то по второй цифре субсчета можно определили с какой ставкой НДС. Зная сумму реализации (кредитовый оборот данного субсчета) и ставку налога, можно проверить правильность определения оборота по НДС.
Для уменьшения штрафных санкций необходимо также организовать учет и контроль за начислением НДС по материальным ресурсам, списанным на непроизводственные нужды и реализованным на сторону; при безвозмездной передаче имущества другим предприятиям; на средства, полученные от других организаций и предприятий (за исключением средств, зачисляемых в уставные капиталы организаций (предприятий) их учредителями в порядке, установленном законодательством Российской федерации; средств на целевое бюджетное финансирование, а также на осуществление совместной деятельности); доходу, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов (финансовой помощи) при отсутствии лицензий на осуществление банковской деятельности, а также средства от взимания штрафов, пени, выплаты неустоек, полученные за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг); начислением НДС при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, так как для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости; по авансам и предоплатам полученным; НДС исчисленного с авансов и предоплат в предыдущем периоде, засчитываемых при реализации.
Учет НДС, подлежащего возмещению из бюджета
Рассмотрим, какие аналитические данные нужно получать на дебете счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет 5 "По НДС". Все проводки по дебету этого субсчета можно разделить на два типа.
Первый — это оплата налога, пени и штрафов непосредственно с расчетного счета предприятия или за счет переплаты по другим налогам. Эти проводки не вызывают трудностей у бухгалтеров, поскольку перечисления делаются в разрезе трех подсубсчетов: налог (001), штраф (002), пеня (003), таких же, как и в кредитовом обороте. Поэтому аналитический учет можно вести в разрезе этих подсубсчетов. Правда, необходимы дополнительные аналитические данные для дебетового оборота, в частности за какой период перечисляется налог: авансовый платеж за текущий квартал или оплата налога по расчету за предыдущий квартал. Эта информация приводится в платежном поручении. Правда, эти данные касаются только дебетового оборота по счету 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет 5 "По НДС". Поэтому нецелесообразно вводить отдельный подсубсчет для учета таких данных, а можно обойтись их аналитическим учетом, причем они могут быть закодированы или описаны текстом.
Второй тип — это проводки по учету НДС, предъявляемого бюджету к зачету, т. е. учитывающие суммы НДС, уплаченные предприятием его поставщикам и подрядчикам, возмещаемые бюджетом. Чаще всего при таких проводках используются данные кредита счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет 5 "По НДС", подсубсчет 001 "Налог" и дебета счета 19. Также необходимо иметь аналитические данные для заполнения "Расчета (налоговой декларации) по налогу на добавленную стоимость". Так, для заполнения п. 1а расчета нужно знать сумму НДС по оприходованным оплаченным ценностям, в том числе по: материальным ресурсам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам, работам, услугам производственного характера, нематериальным активам, основным средствам, а также сумму НДС, уплаченного таможенным органам предприятиями и организациями, формирующими цены на импортные товары (продукцию). Перечисленные аналитические данные можно учитывать на счете 68, субсчет 5, но они отражают обороты только по дебету этого счета. Поэтому целесообразнее получать их, исходя из конкретной корреспонденции счетов. Например, дебет субсчета 68-5/001 и кредит определенного субсчета счета 19 "НДС по приобретенным ценностям". Для этого при составлении рабочего плана счетов нужно определить, какие субсчета будут открыты к счету 19 и в разрезе каких аналитических данных нужно будет вести учет.
Предъявлять НДС к зачету следует только после оплаты материалов поставщику и оприходования их на склад. Значит, необходимо вести учет НДС приходящегося на оприходованные, но неоплаченные материальные ценности, а также на оприходованные и оплаченные материальные ценности. Поэтому можно одну цифру номера субсчета к счету 19 отвести для оплаченных или неоплаченных материальных ценностей, что облегчит контроль главному бухгалтеру и внутренним аудиторам, так как проводки с кредита счета 19 в дебет субсчета 68-5/001 могут быть только с кредита субсчета к счету 19, имеющего признак "оплачено". Однако необходимы данные не только в разрезе оплаченных или неоплаченных оприходованных материальных ценностей, но и по группам материальных ценностей, на которые приходится та или иная сумма НДС, в частности, на: приобретенные материальные ресурсы, МБП, работы, услуги) производственного характера, нематериальные активы, основные средства.
В зависимости от возможностей программы автоматизации бухгалтерского учета предприятие само решает, будет оно выделять отдельный субсчет для сбора аналитических данных по выше перечисленным группам или будет собирать эту информацию в аналитическом разрезе.
Учет на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" можно организовать следующим образом.
Первая цифра номера субсчета будет обозначать, оплачены (2) или не оплачены (1) оприходованные материальные ценности; НДС, уплаченный на таможне (3).
Вторая цифра будет показывать группу материальных ценностей, к которой относится НДС: 1. НДС по материальным ресурсам, учитываемым на счете 10 "Материалы". 2. НДС по материальным ресурсам, учитываемым на счете 41 "Товары". 3. НДС по МБП. 4. НДС по работам (услугам) производственного характера. 5. НДС по нематериальным активам. 6. НДС при осуществлении капитальных вложений. Таким образом, счет 19 "НДС по приобретенным ценностям" будет иметь следующие субсчета: 19-11 "НДС по неоплаченным, но оприходованным материалам", 19-12 "НДС по неоплаченным, но оприходованным товарам", 19-13 "НДС по неоплаченным, но оприходованным МБП", 19-14 "НДС по работам (услугам производственного характера) принятым, но неоплаченным", 19-15 "НДС по приобретенным, но неоплаченным нематериальным активам", 19-16 "НДС по приобретенным, но неоплаченным капиталовложениям", 19-21 "НДС по оплаченным и оприходованным материалам", 19-22 "НДС по оплаченным товарам", 19-23 "НДС, оплаченный за МБП", 19-24 "НДС, оплаченный за работы (услуги) производственного характера", 19-25 "НДС, оплаченный по нематериальным активам", 19-26 "НДС, оплаченный при осуществлении капиталовложений", 19-30 "НДС, уплаченный на таможне". Внутри каждого субсчета можно вести аналитический учет по видам материалов, договорам, счетам, поставщикам и т.п.
Наличие таких аналитических данных позволит, по оборотам дебета счета, 68 "Расчеты с бюджетом", субсчёт 5 "По НДС", подсубсчет "Налог" и кредита соответствующего субсчета к счету 19 заполнять "Расчет (налоговую декларацию) по налогу на добавленную стоимость" и делать необходимые выборки для анализа деятельности организации.
НДС, уплаченный на таможне, подлежит возмещению после его уплаты и оприходования материальных ценностей на склад, независимо от того, были они оплачены или нет. На основании таможенной декларации на получение материальных ценностей нужно дебетовать субсчет 19-30 "НДС, уплаченный на таможне" и кредитовать, субсчет 68-9 "Расчеты с бюджетом по таможне .(импортная пошлина, НДС)", а на основании приемного акта — дебетовать субсчет 68-5 "Расчеты с бюджетом по НДС", подсубсчет 001 "Налог" и кредитовать субсчет 19-30 "НДС, уплаченный на таможне". Выполнять такие проводки можно на компьютерах с применением различных пакетов бухгалтерских программ, которые позволяют делать сразу несколько бухгалтерских проводок.
При такой постановке учета финансовая служба и руководители организации будут иметь всю информацию, необходимую для анализа; упростится подготовка данных для составления "Расчета (налоговой декларации) по налогу на добавленную стоимость", ф. 2 приложения к балансу при составлении квартальной отчетности; легче контролировать правильность предъявления бюджету уплаченного НДС за материальные ресурсы, что будет способствовать уменьшению штрафных санкций при .проведении налоговых проверок.
1.1.3. Оформление первичных документов для зачета налога на добавленную стоимость
В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ от 6 декабря 1991 года "О налоге на добавленную стоимость" в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой, а в соответствии с п. 2 упомянутой статьи сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Значит, для зачета суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщикам, требуется выделения этого налога в расчетных документах. В соответствии с п. 16 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" к расчетным документам отнесены поручения, требования-поручения, требования, а также к ним приравнены реестры чеков, реестры на получение средств с аккредитива, приходные кассовые ордера. Указание п. 16 упомянутой Инструкции о выделении сумм НДС в этих расчетных и приравненных к ним документах соответствует Закону.
Этот же пункт требует выделения сумм налога на добавленную стоимость в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах, накладных, актах выполненных работ и др.), если расчеты произведены без использования платежных поручений, требований-поручений, требований, реестров чеков, аккредитивов и приходных кассовых ордеров. Необходимо отметить, что упомянутые расчетные и приравненные к ним документы не всегда применяются при расчетах с использованием векселей и путем зачета взаимных требований, а также при бартерных поставках товаров (работ, услуг). К примеру, при бартерных поставках (при товарообмене) могут быть составлены следующие первичные документы, подтверждающие выполнение обязательств по договору:
- поставщиками материальных ресурсов - акты и накладные на отпуск товаров и материалов, акты на приемку-передачу основных средств;
- подрядчиками и исполнителями работ и услуг - акты приемки-передачи работ; акты, подтверждающие выполнение услуг.
Могут быть составлены и унифицированные документы, включающие в себя как накладные, так и счета (к примеру, товарно-транспортные накладные на грузовые автоперевозки). Унифицированные документы могут включать в себя и заказы-наряды, заключения и т.д. Если упомянутые первичные документы не содержат показателей, обязательных для счетов-фактур, то есть отпускную цену единицы и всех отпущенных товаров (работ, услуг), надбавки, сборы и налоги, общую сумму к платежу, дополнительно составляется счет (счет-фактура) или платежное требование со спецификацией.
При бартерных поставках и при расчетах с использованием векселей обычно составляются счета-фактуры или счета. При расчетах путем зачета взаимных требований к актам (протоколам, письмам) о зачете прикладываются счета (счета-фактуры) или платежные требования.
Поэтому порядок заполнения первичных документов при бартерных сделках и зачете взаимных требований, а также при использовании векселей, установленный п. 16 Инструкции N 39, соответствует традициям оформления первичных документов и необходимости правильного исчисления налога на добавленную стоимость.
В то же время, для крупных предприятий буквальное толкование требований п. 16 Инструкции N 39 недопустимо, поскольку это лишит их оперативности в деятельности, усилит бюрократизм аппарата управления.
У крупных предприятий подразделения, отпускающие товар, разбросаны, поэтому руководство предприятий в накладных указывает количество товаров, разрешенных к отпуску, то есть максимально допустимое значение (лимит). Фактически может быть отпущено меньшее количество товара или товар другой модификации и качества, удовлетворяющих покупателя. И крупные предприятия на основании накладных, содержащих такие показатели, как наименование покупателя, наименование товара, сорт, учетная цена и учетная сумма отпущенного товара, составляют счета-фактуры или расчетные документы (платежные требования, требования-поручения), включающие всю информацию, отвечающую потребностям как покупателей, так и налоговых органов.
Если после отпуска товаров заставлять покупателей дооформлять накладные в финансово-сбытовом отделе или бухгалтерии поставщика, это приведет к простоям транспорта и нерациональному использованию рабочего времени. Поэтому если в счете-фактуре или в платежном требовании сумма налога на добавленную стоимость выделена, необязательно выделять ее в накладной или в акте, так как в этом случае зачет взаимных требований, расчеты при бартерных поставках и с применением векселей производятся на основании счетов-фактур или платежных требований, а сами накладные и акты являются лишь документом, подтверждающим отпуск (передачу) товара (работ) или оказание услуг.
В тех случаях, когда невозможно точно определить сумму налога на добавленную стоимость, в платежных поручениях выделяется сумма налога исходя из расчетных ставок (9,09 процента - по продовольственным и детским товарам; 16,67 процента - по другим товарам).
Поставщик товаров (работ, услуг) обязан выделить фактическую сумму налога в счете-фактуре, а если счет-фактура не выписан - в накладных или в акте. Зачет налога на добавленную стоимость производится на основании одного из упомянутых документов, содержащих фактическую сумму налога.
Накладные и акты, одновременно являющиеся счетами-фактурами, до 1 января 1997 года должны иметь названия "счет-накладная", "счет-акт", поскольку бухгалтерский учет задолженности ведется в разрезе каждого предъявленного к оплате счета. С 1 января 1997 года выписка счетов-фактур обязательна на основании Указа Президента РФ от 8 мая 1996 года N 685.
Требования п. 19 Инструкции N 39, в соответствии с которыми запрещено выделять в расчетных документах сумму налога на добавленную стоимость в платежном поручении в тех случаях, когда в счете-фактуре или в платежном требовании сумма налога выделена, а в накладной или в акте не выделена, противоречат не только Закону РФ от 6 декабря 1991 года "О налоге на добавленную стоимость" и п. 16 этой же Инструкции, но и здравому смыслу.
Кроме того, п. 19 Инструкции содержит внутренние противоречия. Так, если в приходно-кассовом ордере не выделена сумма налога, в соответствии с этим пунктом запрещается выделять налог и в платежном поручении, хотя два расчетных документа для оплаты одного и того же требования никогда не могут быть применены. Если же они будут использованы, во-первых, один из расчетных документов вызовет переплату и поэтому не приведет к излишнему зачету налога на добавленную стоимость; во-вторых, никакой связи между приходным кассовым ордером и платежным поручением не существует, так как платежное поручение оформляется на основании требований контрагента, оформленных в виде претензий, счетов-фактур, счетов-накладных, платежных требований и т. д.; в-третьих, приходный кассовый ордер Инструкцией N 39 в одних случаях приравнен к расчетному документу, а в других - к первичному документу, на основании которых составляются расчетные документы.
В связи с вышеперечисленным, п. 19 Инструкции N 39 подлежит корректировке. Кроме того, он должен применяться с учетом норм действующего законодательства, не только запрещающего, но и требующего выделения в расчетных документах сумм налога на добавленную стоимость при расчетах за товары (работы, услуги), облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Действующие нормативные акты (Указ Президента РФ от 8 мая 1996 года N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины"(в ред. от 03.04.97 N 283) и постановление Правительства РФ от 29 июля 1996 года N 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"(с изменениями и дополнениями от 2 февраля 1998 г. N 108) требуют выдачи покупателям счетов-фактур под расписку в самом бланке счета.
Это требование не всегда осуществимо, поскольку при сдаче товаров перевозчику (к примеру, для доставки груза покупателю, находящемуся за сотни километров) представитель покупателя не присутствует. В ряде случаев и представители покупателей, лично принимающие товары на складах поставщика, не всегда имеют возможность расписаться в получении счетов-фактур, поскольку рабочее время на складах, в финансовых отделах и бухгалтериях заканчивается в одно и то же время.
Для выписки счетов-фактур упомянутым Указом установлен 10-дневный срок, но представители покупателей не могут находиться в приемных поставщиков в течение 10 дней в силу лимитирования командировочных расходов и экономической нецелесообразности. Как правило, покупатели и работники самих предприятий длительное время стоят в очередях за получением виз на отпуск товарно-материальных ценностей. Повторное же участие в этом "процессе" приведет лишь к нерациональному использованию рабочего времени. Исходя из этого, счета-фактуры могут быть вручены двумя способами: под расписку на бланке счета или заказным письмом. В противном случае значительно увеличатся непроизводительные расходы, связанные с оформлением счетов-фактур, и будет нарушен принцип однократности налогообложения одного и того же объекта.
1.1.4. Расчеты с бюджетом по НДС на основе счетов-фактур
В соответствии с Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 предприятия всех организационно-правовых форм с 1 января 1997 г. перешли на расчеты с бюджетом по НДС на основе применения счетов-фактур.
Постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996 г. № 914 утверждены: типовая форма счета-фактуры, порядок ведения журналов учета счетов-фактур двух видов: журнала учета выдаваемых покупателю счетов –фактур и журнала учета полученных от поставщиков счетов-фактур, форма книги продаж и книги покупок и требования к их ведению.
Механизм применения счетов-фактур изложен в письме Госналогслужбы и Минфина РФ от 25 декабря 1996г. № ВЗ-6-03/890, № 109 " О применении счетов-фактур при расчетах по НДС с 1 января 1997 г.". Уже первые месяцы работы показали, что некоторые вопросы, касающиеся практической организации работы по реализации положений, установленных данным нормативным документом, нуждаются в дополнительных разъяснениях. Из содержания письма (п.1) вытекает, что счета-фактуры являются инструментом дополнительного контроля за полнотой сбора НДС и не отменяют (а следовательно, сохраняют) все действующие формы расчетных и первичных документов, включая счета и счета-фактуры типовой формы 868 м 868а при применении счетов фактур отпадает сама собой (например, при методе расчета НДС на основе предъявленных расчетных документов). Однако если, как полагает государственная налоговая служба, счета-фактуры предназначены только для целей контроля, то возникает необходимость кроме счетов-фактур для осуществления непосредственно расчетных операций выписывать формы 868 и 868а. В этом случае это резко увеличивает объем работы за счет ее неоправданного дублирования.
Письмом Госналогслужбы (п.9) предусмотрено, что бланки счетов-фактур должны быть заранее пронумерованы, а на предприятии должен быть налажен достоверный количественный и номерной учет незаполненных бланков счетов-фактур. Это вызывает определенные трудности у тех предприятий, которые имеют филиалы, не находящиеся на отдельном балансе. Как представляется, в этом случае целесообразно вести отдельную нумерацию счетов-фактур: для филиала 1 с № 10001, филиала 2 с № 20001 и т.д., что позволит более четко осуществить контроль за использованием счетов-фактур филиалами и не нарушит общее требование обязательной нумерации.
Филиалы и подразделения предприятий, находящиеся на отдельном балансе самостоятельно реализующие товары (работы, услуги), как представляется, должны самостоятельно осуществлять всю процедуру учета счетов-фактур для целей налогообложения.
Предприятиям разрешен (п. 9) компьютерный вариант формирования счетов-фактур при обязательном соблюдении последовательности расположения и показателей формы счета-фактуры. Форма счета-фактуры утверждена постановлением Правительства и потому является унифицированной и межведомственной. Она обязательна к применению предприятиями всех организационно-правовых форм без каких-либо изменений.
Вместе с тем в письме уточнено (п. 7), что при завершении расчетного периода до истечения десятидневного срока составление счетов и их регистрация должны быть произведены в том же отчетном периоде, в котором произведена реализация товара (работ, услуг). Так, если товары отгружены после 21 числа, то все счета-фактуры должны быть выписаны текущим месяцем и зарегистрированы в текущем месяце.
Письмом (п. 3) предусмотрена как обязательная норма составление счетов-фактур в одном экземпляре (для своих целей) при получении авансов (Д-т 51, К-т 64) и средств от взимания штрафов (Д-т 51, К-т 64) и пеней (К-т субсчета 80-3), а также в двух экземплярах при безвозмездной передаче товаров, работ, услуг (Д-т счет 81 и счета 88, К-т 46), основных средств (К-т 47), нематериальных активов и прочего имущества (К-т 48). Хотя в письме Госналогслужбы и нет прямых на то указаний, но, как представляется, данная процедура должна быть соблюдена при отпуске продукции (работ, услуг) собственного производства на внутреннее потребление для непроизводственных целей (дебет счета 81, 84, 88, 96, кредит счета 46), для расчетов с работниками по оплате труда (дебет 70, кредит 46), а также при бартерных операциях (дебет 60, кредит 46).
Существует мнение, что при отражении операций использования товаров (работ, услуг) на собственные цели для расчетов по оплате труда, при безвозмездной передаче и при договоре мены (по бартеру) необходимо изменить методологию учета и отражать указанные операции с использованием счета 62 в общеустановленном порядке с регистрацией указанных операций в книге продаж.
Каждое предприятие осуществляет регистрацию выписанных счетов-фактур покупателям в книге продаж, а полученных от поставщиков - в книге покупок. К книгам обеих форм предъявляются общие требования: они должны быть прошнурованы, их страницы пронумерованы и скреплены печатью предприятия; книги подлежат хранению в течение 5 лет. Контроль за правильностью ведения осуществляет руководитель предприятия или уполномоченное им лицо. Книги ведутся для того, чтобы обеспечить получение полной и достоверной информации по НДС, начисленному за реализованные товары, работы и услуги (дебет счетов 46, 47, 48, кредит счета 68) на основе книги продаж и подлежащему зачету (дебет счета 68, кредит счета 19), на основе книги покупок или восстановлению (дебет счетов 20, 29, счета 81, счетов 84, 88, 96, кредит счета 68) по НДС, уплаченному (дебет счета 19, кредит счетов 60, 76) в соответствии с требованиями Инструкции 39 ГНС.
Ведение книги продаж имеет особенности в зависимости от того, какую учетную политику приняло предприятие для учета процесса реализации - по мере отгрузки продукции, работ, услуг (по предъявленным счетам) или по кассовому методу (по оплаченным счетам).
При учете процесса реализации по мере отгрузки (по предъявленным счетам) в книге продаж регистрируются в хронологической последовательности выписанные счета-фактуры, врученные покупателям за отгруженную продукцию (работы, услуги) и товары (дебет счета 62, кредит счета 46), основные средства (дебет счета 76, кредит счета 47) и другое имущество (дебет счета 62, кредит счета 48).
При использовании кассового метода счета-фактуры выписываются и регистрируются в книге продаж по мере поступления денег в кассу, на расчетный или валютный счет предприятия. В случае частичной оплаты товаров (работ, услуг) в книге продаж производится регистрация каждой суммы, поступившей при частичной оплате с указанием реквизитов счета-фактуры, составленного на отгрузку этого товара (работ, услуг) с пометкой "частичная оплата".
Таким образом, итоговые суммы книги продаж за отчетный период предназначены для определения подлежащего к начислению НДС (дебет счетов 46, 47, 48, кредит счета 68). В книге продаж также должны быть зарегистрированы и все авансовые поступления (дебет счетов 50, 51, 52, кредит счета 64), а также составленные предприятием счета-фактуры при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) (дебет субсчета 81, счета 88, кредит счета 46), основных средств и НМА (кредит счета 47) и другого имущества (кредит счета 48), передача имущества в качестве вклада в уставный капитал (дебет счета 06, кредит счетов 46, 47, 48), вклада в совместную деятельность (дебет счетов 06, 58). В дальнейшем по мере фактического отпуска товаров, выполнения работ, оказания услуг, суммы предоплаты (авансов) отражаются повторно в книге продаж сторнировочной записью и регистрируют новый счет-фактуру на всю поставку.
В ней же подлежат регистрации итоговые данные за день контрольно-кассовой машины при реализации предприятием товаров, работ, услуг населению за наличный расчет, а также бланки строгой отчетности взамен счетов-фактур в предприятиях, где услуги населению оказываются без применения контрольно-кассовых машин. Возможно, целесообразно в данном случае по итогам работы за день составить один общий счет-фактуру для его регистрации в книге продаж, хотя такая процедура письмом Госналогслужбы не предусмотрена.
По предложенной в письме схеме ведения книги продаж содержащихся в ней сведений явно недостаточно для того, чтобы ее итоговые данные использовать для начисления в бюджет НДС (дебет счета 46, кредит счета 68). Так, в книге продаж не предусмотрено отражение операций с внутренним использованием продукции (работ, услуг) на непроизводственные цели (дебет счета 81, счетов 88, 96, кредит счета 46), направленной на оплату труда (дебет счета 70, кредит счета 46), при выполнении хозяйственным способом работ по капитальному строительству. В указанных случаях начисляется НДС; представляется необходимым также составить счета-фактуры на общую сумму за месяц и зарегистрировать их в книге продаж. Это позволит избежать необходимых дополнительных выборок и сосредоточить в полном объеме сведения о свей реализации продукции.
В книге покупок регистрируются оплаченные счета-фактуры поставщиков (дебет счетов 60, 76, кредит счетов 50, 51, 52) за приобретенные основные средства и нематериальные активы (дебет счетов 07, 08, кредит счета 60 или 76), поступившие производственные запасы (дебет счета 10), МБП (дебет счета 12), товары (дебет счета 41) и оказанные услуги, потребленные на производственные цели (дебет счетов 20, 25, 26, 29, 31, 43, 89) и непроизводственные (дебет субсчета 81, счетов 88, 96).
Итоговые данные книги покупок служат основанием для зачета НДС уплаченного (дебет счета 68, кредит счета 19). Произведенные предприятием авансовые платежи в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не отражаются в книге покупок, так как по ним не производится зачет НДС входящего (уплаченного).Это связано с тем, что принятие к зачету НДС по приобретенным товарам и материальным ресурсам осуществляется при соблюдении двух обстоятельств - оплате счетов-фактур и оприходовании товаров.
Как представляется, с целью получения более полной и достоверной информации о суммах НДС, подлежащих зачету в книге покупок, должны быть зарегистрированы также все счета-фактуры и чеки кассовых аппаратов при наличии товарных чеков за материалы, работы и услуги, оплаченные наличными из кассы (дебет счетов 60, 76, кредит счета 50) или из подотчетных сумм (кредит счета 71).
О порядке ведения журналов учета счетов-фактур. Постановлением Правительства предусмотрено наличие на каждом предприятии двух видов журналов учета счетов-фактур: журнала учета выдаваемых покупателям счетов-фактур и журнала учета полученных от поставщиков счетов-фактур. Все счета-фактуры, хранящиеся в журналах учета счетов-фактур, должны быть пронумерованы с начала года. Такая необходимость обусловлена тем, что в указанных журналах помимо счетов-фактур предусмотрено хранение и других документов, зарегистрированных в книге продаж и книге покупок, в частности таможенные декларации или их копии.
Указанные журналы следует рассматривать не как самостоятельные (дополнительные) регистрационные журналы, а как установленную форму обязательного отдельного хранения всех счетов-фактур выданных покупателям (полученных от поставщиков) в хронологическом порядке их выдачи (получения) в специальных папках (скоросшивателях).
Из всего вышесказанного можно сделать несколько выводов:
1. Предложенная в письме схема ведения счетов-фактур и их регистрации в книге продаж и покупок значительно усложнила работу предприятия, породили дублирование.
2. По предложенной схеме данные книги продаж и книги покупок не могут быть использованы для исчисления налога, так как в них не содержится всей исчерпывающей информации для начисления НДС за товары, работы и услуги и зачета НДС уплаченного.
3. Госналогслужба России совместно с Минфином, выпустив письмо "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (которое, кстати, не зарегистрировано в Минюсте России, "поправила" закон, обязав соблюдать норму, в нем не предусмотренную. К зачету по НДС начисленному не будут приниматься суммы НДС уплаченного в случае, если предприятием не ведется книга покупок и журнал. Это следует понимать так, что если предприятие не допустило ошибок в расчетах с бюджетом по НДС (правильно начислило и правильно зачло НДС входящий), но не ведет книгу покупок, то у него, во-первых, будет исключена сумма НДС входящего и, во-вторых, оно уплатит штраф в том же размере, хотя интересы бюджета соблюдены и не нарушены.
|
