2.2.2 Калькулирование нормативной себестоимости
Для использования нормативного метода калькулирования необходимо:
составить для единицы каждого вида изделия нормативную карту, в которой отражаются: наименование продукции, ее код, технологический маршрут обработки по производственным подразделениям (участкам, цехам);
указать для каждого изделия номенклатуру материалов, по которым устанавливаются планово-расчетные цены;
знать нормативную цену прямых материалов (определяется на основе анализа тенденций на рынке данного вида материала, совокупности существующих и потенциальных поставщиков; ответственность за определение нормативной цены возлагается на агента по закупкам);
знать нормативное количество прямых материалов (зависит от уровня интенсификации и технологии производства, состояния машин и механизмов);
возложить ответственность за нормативное количество материалов на производственных менеджеров предприятия (агентов по закупке сырья, материалов, комплектующих и т.п.);
определить нормативную трудоемкость каждого изделия на основе учета всех технологических операций, связанных с производством продукции;
знать нормативное рабочее время на изготовление единицы продукции на данной технологической операции;
знать нормативную ставку оплаты прямого труда по каждой технологической операции, которая учитывает разряд работы. Как правило, ставки определяются самим предприятием и фиксируются в трудовом контракте.
На основе этих данных рассчитываются нормативные затраты прямых материальных и прямых трудовых ресурсов на единицу продукции.
Нормативные затраты прямых материальных ресурсов определяются как произведение нормативной цены и нормативного количества материальных ресурсов.
Нормативные затраты прямых трудовых ресурсов определяются как произведение нормативной ставки оплаты прямого труда на нормативное рабочее время.
Помимо прямых материальных и прямых трудовых затрат рассчитываются нормативные коэффициенты переменных и постоянных общепроизводственных расходов.
Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов — это частное от деления планируемых переменных общепроизводственных расходов на планируемое количество нормативных машино-часов или человеко-часов прямого труда.
Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов — это частное от деления планируемых постоянных общепроизводственных расходов на среднегодовой уровень производственной мощности предприятия (нормальную производственную мощность), выраженную в нормах-часах прямого труда.
Использование среднегодового уровня производственной мощности позволяет учитывать норму отнесения всех постоянных расходов на единицу продукции.
Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основе норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и для экономического анализа.
Пример 5. ООО «Омега» производит канцтовары. Для производства ручек были разработаны следующие нормы:
- нормативные затраты пластмассы - 2 г на одну ручку;
- нормативная цена за пластмассу - 3 руб. за грамм;
- нормативная цена на подвижной механизм - 2 руб. за шт.;
- нормативные трудозатраты - 0,02 ч в штамповочном цехе и 0,07 ч в сборочном цехе;
- норматив оплаты труда - 50 руб. за час в штамповочном цехе и 70 руб. в сборочном цехе;
- нормативный коэффициент накладных расходов - 60 руб. на час трудозатрат. Рассчитаем нормативную себестоимость одной ручки:
Норматив
|
Сумма (руб.)
|
Пластмасса
|
6 (2 г x 3 руб.)
|
Подвижной механизм
|
2 руб.
|
Трудозатраты
|
5,9 (0,02 ч x 50 руб. + 0,07 ч x 70 руб.)
|
Накладные расходы
|
5,4 (60 руб. x (0,02 ч + 0,07 ч))
|
Итого
|
19,3
|
Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативную себестоимость исчисляют для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции можно составлять последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляют только по статьям основных затрат. В калькуляции на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по их группам. Нормативные калькуляции обычно формируют плановые отделы предприятий с привлечением работников технических служб (технологического отдела, отдела технического нормирования, отдела подготовки производства и т.п.) и бухгалтерии. Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании нормативного метода представлено в Приложении Д.
2.2.3 Учет изменения норм. Учет отклонений от норм
Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:
Зф=Зн+О+И (1)
где Зф - затраты фактические;
Зн — затраты нормативные;
О — величина отклонений от норм;
И — величина изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчёта по приведенной формуле.
Если субъектом счёта производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.
Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.
Пример 6. ООО «Импульс» выпускает группу однородных изделий А, Б и С. По данным учета была рассчитана фактическая себестоимость по каждому изделию.
Таблица 2 - Фактическая себестоимость изделий
Наименование
изделия
|
Выпуск
(шт.)
|
Нормативная
себестоимость
(руб.)
|
Изменение
норм
(руб.)
|
Отклонение
от норм
(руб.)
|
Фактическая
себестоимость
(руб.)
|
на
единицу
|
на
выпуск
|
на
выпуск
|
на
единицу
|
Изделие А
|
1000
|
200
|
200 000
|
-3 330
|
-10 120
|
186 550
|
186,55
(186 550 :
1000)
|
Изделие Б
|
1200
|
230
|
276 000
|
+4 550
|
+15 350
|
295 900
|
246,58
(295 900 :
1200)
|
Изделие С
|
1500
|
300
|
450 000
|
-21 520
|
+46 280
|
474 760
|
316,51
(474 760 :
1500)
|
Итого
|
|
|
926 000
|
-20 300
|
+51 510
|
957 210
|
|
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
по изделию А:
Дебет 43 субсчет «Нормативная себестоимость Изделия А» Кредит 20
- 200 000 руб. - оприходовано готовое изделие А по нормативной цене в течение месяца;
Дебет 20 Кредит 10, 70, 25
- 186 550 руб. - учтены фактические расходы в течение месяца по изделию А в конце месяца;
Дебет 43 «Отклонение фактической себестоимости Изделия А от нормативной» Кредит 20
- 13 450 руб. - отражено отклонение фактической себестоимости от нормативной по изделию А.
по изделию Б:
Дебет 43 субсчет «Нормативная себестоимость Изделия Б» Кредит 20
- 276 000 руб. - оприходовано готовое изделие Б по нормативной цене в течение месяца;
Дебет 20 Кредит 10, 70, 25
- 295 900 руб. - учтены фактические расходы по изделию Б в конце месяца;
Дебет 43 «Отклонение фактической себестоимости Изделия А от нормативной» Кредит 20
- 19 900 руб. - отражено отклонение фактической стоимости от нормативной по изделию Б.
по изделию С:
Дебет 43 субсчет «Нормативная себестоимость Изделия С» Кредит 20
- 450 000 руб. - оприходовано готовое изделие С по нормативной цене в течение месяца;
Дебет 20 Кредит 10, 70, 25
- 474 760 руб. - учтены фактические расходы по изделию С в конце месяца;
Дебет 43 «Отклонение фактической себестоимости Изделия С от нормативной» Кредит 20
- 24 760 руб. - отражено отклонение фактической стоимости от нормативной по изделию С.
Калькулирование фактической себестоимости продукции производится путем составления Ведомости сводного учета затрат на производство по каждому изделию или группе однородных изделий за месяц.
Остатки незавершенного производства переносятся из аналогичной ведомости за предыдущий месяц. Если в течение предыдущего месяца произошли изменения норм и внесены изменения в калькуляцию нормативной себестоимости, то результаты
2.2.4 Система стандарт–кост и её отличия от нормативного метода
Основная задача системы «стандарт-кост» — учет потерь и отклонений в прибыли предприятия.
Особенности системы:
информационной базой для анализа отклонений от стандартов являются бухгалтерские записи на специальных синтетических счетах. На их основе анализируются отклонения по составляющим прямых затрат, определяется, насколько существенны эти отклонения;
осуществляется регулирование прямых затрат производства путем составления до начала производства стандартных калькуляций и учета фактических затрат, анализа выявленных отклонений от стандартов;
данная система является системой управления прямыми затратами.
Система «стандарт-кост» позволяет:
выявлять потери, снижающие прибыль предприятия;
прогнозировать затраты на будущее;
минимизировать учетную работу, связанную с калькулированием;
предоставлять менеджерам предприятия объективную информацию о себестоимости производства с целью более рационального планирования цены на продукцию и объем продаж.
Система создается, если предприятие организует текущий учет готовой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) по плановой или нормативной себестоимости. В течение отчетного периода делаются записи по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 43 «Готовая продукция», если выпускается продукция, или по дебету счета 90 «Продажи», если выполняются работы (оказываются услуги) по нормативной либо плановой себестоимости. В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции (выполненных работ), которая отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и кредиту счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». По дебету счета 40 фиксируется объем продукции по фактической себестоимости, а по кредиту этого же счета — по нормативной себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов счета 40 выявляется отклонение фактической себестоимости от нормативной, которое списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной либо сторнировочной записью в зависимости от характера отклонений.
На Западе получили распространение варианты данной системы: «стандарт-кост» по нормативной стоимости и «стандарт-кост» по фактической стоимости.
Сущность системы «стандарт-кост» по нормативной стоимости заключается в следующем.
Все операции, связанные с изготовлением изделия, нумеруются.
Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие.
Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения данной операции, на стандартную часовую ставку.
Расходы на материалы определяются путем произведения стандартной цены (используются, как правило, рыночные цены) на стандартный расход.
Ставка распределения косвенных расходов может быть определена пропорционально основной заработной плате производственных рабочих; пропорционально ставке, установленной для каждого станка цеха, ставки, установленной для каждого цеха, общей ставки. Накладные расходы с учетом выбранной ставки включаются в стандартную себестоимость.
Затраты собираются по дебету счета «Производство» и оцениваются по стандартной стоимости.
Готовая продукция списывается с кредита этого же счета так же по стандартной стоимости.
Незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости.
При расчете отклонений должны выявляться причины неблагоприятных отклонений, чтобы установить, руководители каких центров ответственности работают неэффективно, принять соответствующие меры по устранению недостатков. Отклонения учитываются отдельно и списываются на счет «Реализация продукции (работ, услуг)».
Сущность системы «стандарт-кост» по фактической стоимости заключается в следующем.
Затраты собираются по дебету счета «Производство» и оцениваются по фактической стоимости.
Готовая продукция списывается с кредита этого же счета по стандартной стоимости.
Незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости с учетом отклонений от фактических затрат в ту или иную сторону. Отклонения списываются на счет «Реализация продукции (работ, услуг)».
Главное в системе «Стандарт-кост» — контроль за наи более точным выявлением отклонений от установленных стан дартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля при менение системы «Стандарт-кост» будет иметь условный ха рактер и не даст надлежащего эффекта.
Принципы этой системы являются универсальными, по этому их применение целесообразно при любом методе уче та затрат и способе калькулирования себестоимости продук ции.
Вместе с тем этой системе присущи и недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно техно логической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также ин фляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства. Стандар ты можно устанавливать не на все производственные затра ты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компа нией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно. В таких случаях вместо научно обоснованных стандартов на каждое изделие устанавливают среднюю стоимость, которая является бази сом для определения цен на изделие.
Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и ком паний используют систему учета «Стандарт-кост» как мощ ный инструмент контроля за издержками производства и каль кулирования себестоимости продукции, а также для управ ления, планирования и принятия необходимых решений.
Изучение обеих систем учета позволяет сделать вывод, что между ними много общего. Так, общими принципами для обеих систем учета являются:
строгое нормирование затрат;
предварительное (до начала отчетного периода) состав ление нормативных калькуляций на основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат;
раздельный учет и контроль затрат по действующим нормам и по отклонениям от них в разрезе мест их возник новения и центров ответственности;
систематическое обобщение и анализ возникших от клонений с целью использования информации для устране ния негативных явлений в производственном процессе и уп равления затратами;
универсальность и возможность применения при лю бом методе учета затрат и способе калькулирования себе стоимости продукции.
Однако между этими системами учета, наряду с общи ми, основополагающими принципами, имеются также раз личия, которые состоят в следующем.
При системе учета «Стандарт-кост», в отличие от оте чественной системы нормативного учета, обособленный учет изменений самих норм затрат не ведется. Предварительно исчисленные нормы затрат рассматриваются как твердо ус тановленные ставки с тем, чтобы привести фактические зат раты в соответствие со стандартами путем умелого руковод ства производством. При возникновении отклонений стандар тные нормы не изменяют. Они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключени ем серьезных изменений, вызванных новыми экономически ми условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением усло вий или методов производства. При этой системе стандарт ные затраты списываются непосредственно на счета произ водства. Отклонения же между действительными и предпола гаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года в отличие от отечественного нормативного учета могут накапливаться на отдельных счетах отклонений и пол ностью списываться не на затраты производства, а непосред ственно на финансовые результаты предприятия. Кроме того, в отличие от «Стандарт-коста» отечественная система норма тивного учета сосредоточена на производстве и не ориенти рована на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия.
Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что нормативный метод учета затрат и система «Стандарт-кост» не являются тождественными понятиями. Однако идея обеих систем едина — установление нормативов (стандартов), вы явление и учет отклонений с целью обнаружения и устране ния проблем в производстве и реализации продукции.
|
