Методы подготовки отчётности в соответствии с МСФО
На данный момент, в России практикуются два основных метода подготовки отчётности в соответствии с МСФО: трансформация и параллельный учёт. Суть метода трансформации заключается в том, что уже готовая отчётность по РСБУ приводится в соответствие с МСФО путём пересмотрения и корректирования, в то время как при параллельном учёте одновременно формируются оба вида финансовой отчётности.
Трудно однозначно ответить на вопрос, какой метод лучше, у каждого из них есть свои достоинства и недостатки. В абсолютном большинстве случаев трансформацией отчётности занимается отдельный отдел, тогда как параллельный учёт ведётся автоматически. На начальном этапе трансформация дешевле, так как для параллельного учёта требуется дорогостоящая система (которая не застрахована от сбоев, устранить которые подчас очень сложно и дорого), но со временем стоимость методов выравнивается за счёт зарплаты сотрудникам отдела трансформации. Трансформация отчетности становиться крайне затруднительным процессом при возрастании объемов операций, накапливании корректирующих проводок прошлых периодов. Человеческий фактор заключается в том, что команда, которая в ручную делает трансформацию, может уволиться в полном составе (такие прецеденты довольно были довольно часто) и унести с собой все знания.
С качественной точки зрения всё тоже далеко не однозначно – несмотря на то, что у каждой компании есть своя учётная политика, она и МСФО в целом не задают жёстких рамок отражения тех или иных операций или активов. Получается, что параллельный учёт после настройки системы защищает от ошибок, вызванных человеческим фактором, но трансформация помогает отчётности наиболее гибко подстраиваться по конкретные нужды компании.
Особенности применения МСФО в телекоммуникационной отрасли
В последние годы российские телекоммуникационные компании всё активнее выходят на международные рынки капитала, что делает для них применение МСФО жизненной необходимостью. Естественно, данный переход сопряжен с некоторыми сложностями, связанных с принципиальными отличиями между МСФО и РСБУ и мягкостью рамок МСФО, позволяющей трактовать некоторые вещи по-разному и, соответственно, порождающей достаточно серьёзные различия в учётных политиках разных компаний.
Для телекоммуникационной отрасли не существует отдельного стандарта МСФО, однако при трансформации отчётности (а именно метод трансформации используется подавляющим большинством российских телекоммуникационных компаний) существует некоторое количество особенностей, которых нет ни в одной другой отрасли. Не в последнюю очередь это связано с уже упомянутым бурным развитием отрасли: эволюция стандартов МСФО просто не успевает за постоянными нововведениями.
Говоря о конкретных особенностях применения МСФО, я хочу затронуть несколько вопросов, которые я считаю наиболее важными как для владельцев, так и для инвесторов компании. И первый и, пожалуй, самый субъективный и сложный – это признание выручки.
Признание выручки по МСФО
Признание выручки телекоммуникационных компаний сегодня осуществляется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue), который, во-первых, в некоторых деталях противоречит Концепции по МСФО и, во-вторых, оставляет отдельные вопросы, важные для отрасли, не освещёнными.
Выручка – это валовые поступления экономических выгод за период, возникающих в ходе обычной (основной) деятельности компании, когда их результатом является прирост капитала, отличный от прироста капитала за счет взносов акционеров.
Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных или подлежащих получению в пользу компании. Суммы, полученные в пользу третьей стороны, такие как, например, налоги (в том числе НДС) не являются экономическими выгодами и не включаются в сумму выручки.
Большая часть крупных телекоммуникационных компаний предоставляет своим клиентам широкий спектр продуктов и услуг, что порождает необходимость использования профессионального бухгалтерского суждения для разделения различных сфер бизнеса. Так, выручка обычно разделяется на несколько компонентов на основе справедливой стоимости, относительной справедливой стоимости либо путём определения справедливой стоимости неиспользованных мощностей (остаточный метод). Наилучшей основой для определения справедливой стоимости считаются цены, установившиеся на идентичные или однородные товары или услуги как самой компанией, так и её конкурентами.
Признание выручки от многокомпонентных сделок
МСФО, в отличии от РСБУ, использует понятие многокомпонентных сделок - МСФО 18, п.13 говорит о том, что один договор на реализацию может подразделяться на несколько компонентов.
Вот выдержка из этого документа:
− При определенных обстоятельствах, сделка может содержать несколько компонентов, в этом случае критерии признания выручки применяются к отдельно идентифицируемым элементам сделки
− Критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям, когда они связаны таким образом, что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого
Этот момент имеет ключевое значение, так как критерии признания выручки применяются к каждому компоненту, что влияет на момент признания выручки и на сумму выручки, подлежащую отражению в отношении каждого компонента. Компоненты определяются исходя из ценности с точки зрения покупателя, то есть при определении компонентов широко применяется суждение.
Момент признания отдельных компонентов зависит от того, рассматривается ли многокомпонентная сделка как единая или ее можно разделить на отдельные компоненты, от вероятность использования покупателем компонентов сделки как различных продуктов, а также от анализа перехода рисков и выгод по каждому компоненту.
В случае продажи многокомпонентных сделок (предоставления нескольких услуг клиентам в одном пакете, например, услуг фиксированной и мобильной связи, предоставления бесплатного набора услуг при подключении, продаже товара с услугой по установке, оказания телекоммуникационных услуг и услуги по подключению и многое другое), компании приходится самой искать решения о правильном бухгалтерском учёте выручки таких операций, так как он не зарегулирован стандартом. Стоит отметить, что продажа таких продуктов для гигантов телекоммуникационной отрасли, а именно операторов сотовой связи, является одним из столпов бизнеса.
Чтобы правильно признать выручку от такого продукта, по стандартам МСФО бухгалтеру необходимо разделить её на выручку от каждого компонента пакета и вынести решение по каждому из них, учитывать ли выручку отдельно или объединить в целях учёта. Время признания выручки по компонентам тоже может серьёзно отличаться, так как, к примеру, предоплаченные минуты разговора или смс по правилам МСФО могут быть признаны только после непосредственного оказания соответствующих услуг, тогда как выручка от продажи телефона должна быть признана незамедлительно.
Соответственно, в каждом случае необходимо тщательно рассматривать конкретные обстоятельства сделки, что при огромных оборотах весьма затруднительно. Также такое положение дел может привести к тому, что сравнивать отчётности разных компаний станет достаточно сложно, если при учёте одинаковых операций они пользуются разными предпосылками, что возможно при существующих стандартах.
Согласно МСФО, необходим раздельный учет выручки от услуг, предоставляемых покупателю в рамках многокомпонентной сделки, по методу относительной рыночной стоимости каждой единицы, при соблюдении следующих условий:
- отгруженный товар/оказанная услуга имеет ценность для покупателя независимо от прочих обстоятельств (в том числе может быть продан покупателем отдельно от договора);
- если договор предусматривает право возврата отгруженного товара/ оказанной услуги, предоставление последующей услуги оценивается как вероятное.
В случае невыполнения одного из критериев, выручка от многокомпонентных услуг учитывается не по раздельному учету, а как комбинированное единое вознаграждение (комбинированная единица учета).
Влияние системы агентских отношений на признание выручки
Для телекоммуникационного сектора также исключительно важно определить по отношению к каждому типу операций, действует ли предприятие как принципал (признавая валовую выручку) или же как агент (в этом случае признаётся чистая выручка). Особенно большое внимание приходится уделять этому вопросу, когда речь заходит о загрузке контента с мобильных телефонов, платных услугах и международной связи. Стандарты МСФО достаточно детально регулируют подобные вещи, что делает их очень удобными для телекоммуникационной отрасли.
Так, валовая выручка от таких операций может быть признана только в случае, если компания обладает исключительными правами на контент и продаёт его своим абонентам, беря на себя все риски и выгоды от обладания правами собственности. Если же компания выступает в роли посредника, передавая часть полученных средств владельцу контента, признаётся чистая выручка за вычетом комиссии. Однако в некоторых ситуациях компания сама решает, на какой основе признать выручку от сделки. К примеру, это применяется в ситуации, когда кредитный риск покупателя в отношении дебиторской задолженности лежит непосредственно на компании, а контроль над ценой и наполнением контента берёт на себя владелец контента.
В отношении же признания выручки за осуществление звонков, МСФО тоже столкнулись с вопросами, ответы на которые также ищутся непосредственно бухгалтерами в каждом конкретном случае. В первую очередь это касается международных звонков. Метод признания выручки зависит, к примеру, от того, может ли телекоммуникационная компания сама принимать решения по маршрутизации трафика и есть ли у абонентов жалобы на качество связи.
Особенности учёта основных средств в телекоммуникационных компаниях
Говоря о бухгалтерском балансе телекоммуниционного сектора, можно выделить несколько наиважнейших его статей, среди которых особенно выделяется Основные средства (Property, plant and equipment).
В соответствии с МСФО, под основными средствами понимаются виды материальных активов, которые используются компанией для производства товаров или предоставления услуг. Такие активы приобретаются с целью использования в течение нескольких отчетных периодов и не предназначены для продажи в обычных условиях ведения деятельности.
Критериями отнесения активов к основным средствам являются следующие:
Активы приобретены с целью использования в операционном цикле компании;
Компанией не предполагается их дальнейшая перепродажа;
Активы имеют материальную форму и по своему характеру подлежат эксплуатации и износу в долгосрочном периоде;
Вероятно, что активы будут приносить экономические выгоды (доходы) в будущем;
Себестоимость актива возможно достоверно оценить.
Выделяются следующие виды основных средств:
Земельные участки;
Здания и сооружения;
Оборудование, полученное в лизинг;
Телекоммуникационное оборудование, включая ЗИП активы (которые обеспечивают непрерывный процесс производства, устойчивость к аварийным ситуациям);
Офисное и измерительное оборудование;
Автомобили и транспортные средства;
Мебель;
Незавершенное строительство;
Прочее оборудование.
При переходе на МСФО телекоммуникационные компании сталкиваются с целым рядом вопросов по пересмотру учётной политики в отношении основных средств, среди которых порядок постановки основных средств на учёт и, конечно же, правила амортизации.
Постановка основных средств на учёт
Все основные средства по МСФО учитываются в составе строки незавершенного строительства до начала их фактической эксплуатации.
Постановка на учет объектов основных средств осуществляется в момент, когда право собственности или сопутствующие риски по имуществу в соответствии с контрактом были переданы компании. Основные средства первоначально признаются по своей стоимости, включающей в себя цену, по которой был приобретён актив, и понесённые расходы.
По МСФО, все расходы, непосредственно связанные с приведением актива в состояние, необходимое для предполагаемого использования, могут быть капитализированы. Общие административные же затраты, связанные с началом использования по назначению актива лишь косвенно, например, затраты на обучение обслуживающего персонала для данного оборудования, не могут быть капитализированы в соответствии с МСФО.
Таким образом, к незавершенному строительству относятся все затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением основных средств, их доставкой и доведением до состояния, в котором они пригодны для использования до момента введения его в эксплуатацию, в том числе:
покупная цена;
регистрационные сборы, импортные пошлины и невозмещаемые налоги и сборы на покупку;
стоимость профессиональных услуг: информационных, консультационных, юридических, посреднических и т.д.;
затраты по целевому кредиту, полученному для приобретения актива, включая затраты по процентам (описано в отдельном разделе);
прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению, в том числе:
затраты на подготовку площадки;
затраты на растаможивание, доставку и разгрузку;
затраты на установку;
накладные затраты, которые прямо связаны с приобретением объектов основных средств.
Эти принципы неизменны для всех телекоммуникационных компаний, ведущих учёт по МСФО, в отличие от политики капитализации процентов и курсовых разниц, процедуру капитализации которых я освещу в следующей главе на примере компании «Вымпелком».
Амортизация основных средств в телекоммуникационных компаниях
После принятия к учёту основные средства амортизируются на систематической основе в течение срока полезного использования. Главным вопросом, касающимся амортизации, для телекоммуникационных компаний является разложение основного средства на составные части. Компании требуется выделить компоненты, из которых состоит актив, для того и амортизировать каждый компонент отдельно.
К примеру, у компании есть базовая станция, срок полезного использования которой составляет 16 лет. В составе станции есть ретраслятор, который может использоваться 8 лет. В ретрансляторе есть очень важная составная часть, заменять которую нужно каждые 4 года (и которую саму можно классифицировать как основное средство). В таком случае руководство компании, скорее всего, примет решение о том, что амортизировать каждую из 3 частей единого актива, базовой станции, нужно отдельно. Однако в этой области амортизации остаётся достаточно обширное поле для оценочного суждения бухгалтера, которое позволяет отчётности в соответствии с МСФО более реалистично отражать стоимость основных средств в балансе компании в каждый момент времени.
|
