Признание выручки по МСФО в одной из телекоммуникационных компаний
В предыдущей главе я описывала некоторые моменты, связанные с признанием выручки одной из телекоммуникационных компаний. Сейчас я хочу продолжить эту тему, раскрыв в общих чертах особенности того, как одна из ведущих телекоммуникационных компаний признаёт выручку.
Напомню, что именно выручке уделяется пристальное внимание инвесторов, так как показатели именно по этой статье стоят первыми в Отчёте о прибылях и убытках, играют ключевую роль практически во всех классических и современных методах инвестиционного анализа, в том числе при расчёте финансовой стабильности компании.
Как я уже писала, выручка должна измеряться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между компанией и покупателем. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств.
Под предоставлением услуг согласно МСФО понимается выполнение компанией согласованной контрактом задачи в течение определенного периода времени, а именно предоставление услуг связи.
Для целей бухгалтерского учета согласно МСФО выручка от реализации предоставленных услуг признается в том периоде, в котором данные услуги предоставлены. При этом если в текущем отчетном периоде предоставление услуг в соответствии с условиями договора не завершено, то выручка признается в объеме фактически оказанных услуг.
В учете выручки необходимо убедиться в правильности отнесения выручки к отчетному периоду и наличии оснований для признания выручки (уверенность в будущем поступлении экономических выгод). Ошибки в признании и учете выручки влекут существенные искажения в финансовой отчетности.
Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
(a) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;
(b) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
(c) сумма выручки может быть надежно измерена;
(d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
(e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно измерить.
Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:
(a) сумма выручки может быть надежно измерена;
(b) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;
(c) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена;
(d) затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надёжно измерены.
Для целей формирования финансовой отчетности по МСФО выручка подразделяется на следующие составляющие:
Операционная выручка от реализации услуг связи («Service revenue»).
Операционные доходы от продажи оборудования («Sales of handsets and accessories»).
Прочая операционная выручка («Other revenue»)
Признание Service revenue я рассмотрю на примере выручки от услуг связи по предоплате (pre-paid):
Выручка от услуг связи, оплаченных авансом, отражается согласно МСФО как авансы полученные (кредиторская задолженность) и списываются в доходы по мере потребления данных услуг абонентами на сумму авансов.
Если в локальном учете (РСБУ) выручка признается в момент получения предоплаты, то для целей составления отчетности по МСФО производятся сторнирующие (реверсные) проводки:
Дт Service revenue на сумму доходов от абонтов pre-paid, отраженную в локальном учете
На сумму фактически оказанных за отчетный период услуг связи производится запись:
Дт Customer advances на сумму выручки по трафику
Кт Service revenue за месяц
Пример
Абонент внес предоплату в размере $100. В текущем месяце абоненту было оказано услуг связи на $50. В бухгалтерском учете в соответствии с МСФО должны быть произведены следующие проводки:
Dr Cash $100
Cr Customer advances $100
Dr Customer advances $50
Cr Service revenue $50
|
Пример признания выручки от многокомпонентных сделок
В предыдущей главе я также затронула проблему многокомпонентных сделок. Конкретная компания рассматривает пакет контрактов как многокомпонентную сделку, если:
- контракты заключены в логической временной близости друг от друга;
- предметы договоров тесно взаимодополняют друг друга в части технологии, дизайна, функциональности;
- в случае неудовлетворительного выполнения условий одного из контрактов, вознаграждение по другому контракту подлежит возврату;
- условия оплаты по одному из контрактов коррелируют с критериями выполнения работы по другому контракту;
- поставщик оказывает подобную услугу большинству клиентов, приобретающих товар, цена на услугу определяется на дату приобретения товара.
Следовательно, по каждому пакету договоров проводится детальный анализ.
.Пример 1
Компания осуществляет продажу оборудования своим постоянным клиентам услуг фиксированной связи. В марте было продано оборудования на 1000 руб. и оказано услуг фиксированной связи на 300 руб.
Анализ: Данные договора не соответствуют критериям признания многокомпонентной сделки:
- нет прямой (функциональной и юридической) зависимости между предоставлением услуг связи и продажей оборудования;
- получение вознаграждения от поставки оборудования не взаимосвязано с качеством выполнения услуг связи;
Вывод: выручка от услуг связи признается по мере оказания услуг связи. Выручка от продажи оборудования признается при соблюдении всех критериев признания выручки.
Пример 2
Компания оказывает услуги по активации (настройке) телеком оборудования с целью дальнейшего предоставления услуг связи.
Анализ:
Данный договор соответствует критерию многокомпонентной сделки, но не соответствует критериям раздельного учета, так как:
- услуга по активации оборудования не имеет ценность для покупателя как автономная услуга;
- право возврата не предусмотрено.
Следовательно договор должен учитываться как комбинированная единица учета.
Если договор соответствует критериям комбинированной единицы учета, то невозмещаемый начальный платеж за услугу по активации подлежит учету в течение срока оказания услуги (средний срок жизни абонента).
Пример применения системы агентских взаимоотношений в признании выручки
В прошлой главе я писала, что компания может выступать как принципал и как агент в схеме агентских взаимоотношений: если компания выступает как принципал, то выручка признается на валовой основе (gross), если как агент – признается чистая выручка (net). В данной конкретной компании учётная политика признаёт, что признание выручки по агентским схемам требует проведения дополнительного анализа. Основными критериями для определения метода признания выручки являются:
кто принимает на себя основные обязательства в схеме взаимотношения сторон (исполнитель – агент – клиент);
кто определяет ценовую политику с клиентом;
кто несет кредитный риск;
кто определяет основного исполнителя по договору;
кто значительно модифицирует продукт, что ведет к увеличению его стоимости;
кто определяет спецификацию продукта/услуги;
кто несет основные риски по продукту/услуге (риск обесценения, риск возврата);
кто несет риск порчи товара.
На следующих двух примерах я покажу на практике, чем отличаются 2 метода признания выручки.
Пример 1: Отражение доходов по транзитному трафику (Компания - принципал)
Абонент компании Sonafon звонит своему другу в Китай. Сонафон перенаправляет звонок Компании, которая в свою очередь перенаправляет звонок компании China Telecom. Компания определила что самый дешевый путь для звонка в Китай – через компанию China Telecom. Компания выставляет счет компании Sonafon ранвный 0,2$ за минуту, China Telecom выставляет счет Компании, равный 0,15$ за минуту.
Анализ договора:
Компания может самостоятельно определять маршрутизацию звонка, устанавливать цену, а так-же несет кредитный риск по задолженности компании Sonafon. Компания самостоятельно определяет оператора принимающего трафик от звонка компании Sonafon – компанию China Telecom. Компания несет кредитный риск по задолженности перед копанией China Telecom и должна будет осуществить платеж даже в случае дефолта компании Sonafon,
Вывод: Компания должна отражать валовую выручку
Отражение выручки и затрат:
Дт Accrued sale 0,20$
Кт Service revenue 0,20$
Дт Service costs 0,15$
Кт Accrued Payables 0,15$
Пример 2: Отражение доходов по транзитному трафику (Компания - агент)
Sonafon, China Telecom и Компания заключили трехстороннее соглашение согласно которому Компания обязана маршрутизировать трафик Sonafon в компанию China Telecom.
Условия данного Примера аналогичны Примеру 8, кроме того, что Компания не может выбирать маршрут прохождения трафика и обязана маршрутизировать трафик через компанию China Telecom. По соглашению Компании гарантировано фиксированное вознаграждение в размере 0,05$ за каждый звонок от компании Sonofon.
Анализ договора:
Цена звонка устанавливается совместно всеми сторонами договора. Компания не несет кредитных рисков, ей гарантировано фиксированное вознаграждение за каждый звонок. Компания не может устанавливать самый эффективный маршрут для трафика, она обязана маршрутизировать звонок через компанию China Telecom.
Вывод: Компания должна отражать чистую выручку
Отражение выручки и затрат:
Дт Accrued sale 0,05$
Кт Service revenue 0,05$
Таким образом, по сравнению с РСБУ, в МСФО выручка признаётся по несколько усложнённой схеме, момент признания выручки и ее оценка отличается в двух системах учета, что может приводить к значительным различиям в основном показателе Отчета о прибылях и убытках – выручке. На основе выручки производится анализ отчётности, и при использовании МСФО он гораздо больше приближен к действительности из-за большей гибкости стандартов. Это, безусловно, благоприятно сказывается на инвестиционной привлекательности компании при ведении грамотного бухгалтерского учёта, и позволяет отчётности российских телекоммуникационных предприятий быть сравнимыми с отчётностями иностранных корпораций.
Численное и структурное сравнение выручки по МСФО и РСБУ
Для того, чтобы на практике показать различия в признании выручки по РСБУ и МСФО, необходимо сравнить две отчётности одной компании за один период. Однако для Компании «Вымпелком» этого сделать невозможно, так как отчётность по РСБУ охватывает только операции бизнес-единицы «Россия», в то время как отчётность по МСФО консолидирует операции группы компаний в СНГ и азиатских странах.
Это связано в первую очередь с назначением отчётности. Отчётность по МСФО удобнее готовить в консолидированном виде для того, чтобы потенциальным инвесторам легче было разобраться в структуре компании и взглянуть на её деятельность с более широкого ракурса. Отчётность же по РСБУ нет смысла консолидировать, так как она, по сути, нужна лишь российским контролирующим органам.
То есть, в случае «Вымпелкома» отчётности по разным стандартам несут не только разное назначение, но и охватывают разные сегменты компании.
Особенности принятия к учёту основных средств в компании «Вымпелком»
В прошлой главе я описала некоторые принципы принятия к учёту основных средств, общие для всех телекоммуникационных компаний, ведущих отчётность в соответствии с МСФО. Сейчас я хочу осветить один из частных вопросов, требующих значительной доли бухгалтерского суждения, на примере компании «Вымпелком» – капитализацию процентов.
Проценты включаются в историческую стоимость квалифицируемых активов, если их приобретение требует финансирования или требуется время для доведения их до состояния пригодного к использованию и если эффект от капитализации процентов будет существенным.
Под квалифицируемыми активами понимаются активы, подготовка которых к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. Вымпелком не осуществляется заимствования для индивидуального приобретения активов. Компания не может выделить займы, взятые специально на приобретение квалифицируемых активов и прочие займы, поэтому компания использует эффективную ставку капитализации. Вымпелком определяет период времени значительным, если он равен или больше 6 месяцев для строительства не индивидуального объекта ОС, а общего проекта.
Пример
Компания приобрела 3G лицензию. Руководство компании намеревается использовать лицензию для оказания услуг. Строительство сети началось в момент приобретения лицензии.
Необходимо ли капитализировать проценты от займа на приобретение лицензии до готовности сети к использованию?
Приобретенная лицензия является частью инвестиций в сеть и соответствует определению квалифицируемого актива. Проценты от займа на приобретение лицензии необходимо капитализировать до готовности сети к эксплуатации.
Не относятся к квалифицируемым активам:
- активы готовые к эксплуатации или уже находящиеся в эксплуатации;
- активы, которые не будут использоваться для деятельности, направленной на получение дохода;
- активы, не учитываемые на балансе;
- активы, производство которых находится в рутинном процессе.
К капитализируемым процентам относятся:
Проценты по банковским кредитам;
Проценты по займам, полученным от сторонних компаний;
Проценты по займам, полученным от компаний группы;
Проценты по лизинговым договорам;
Проценты по прочим займам;
Эффект от переоценки займов в иностранной валюте.
Капитализация процентов осуществляется в течение периода времени, который характеризуется тремя факторами:
Период начинается при наличии:
фактически понесенных затрат в отношении квалифицируемых активов в компании;
фактического осуществления мер по подготовке квалифицируемых активов к эксплуатации в компании;
фактического начисления процентов компанией;
Период продолжается при одновременном выполнении перечисленных выше условий;
Период заканчивается при готовности квалифицируемого актива к эксплуатации (независимо от того, введен объект в эксплуатацию или нет).
Амортизация основных средств в компании «Вымпелком»
Основные средства подлежат амортизации, начиная с момента готовности основных средств к эксплуатации. Амортизация не прекращается, когда основное средство не эксплуатируется.
Амортизация основных средств – систематичное и регулярное списание стоимости объекта основных средств в течение срока его полезного использования.
Сроком полезного использования является период, в течение которого эксплуатация объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход). Для целей МСФО компаниям рекомендуется использовать следующие сроки полезного использования по категориям основных средств
Вид основных средств
|
Амортизационная категория основных средств
|
Срок полезного использования
|
Здания и сооружения
|
Здания и сооружения
|
20 лет
|
|
Ремонт зданий
|
20 лет
|
Сооружения связи
|
Сооружения связи - линейно-кабельные
|
9,5 лет
|
|
Сооружения связи - прочее
|
20 лет
|
Телекоммуникационное оборудование
|
Передаточные устройства
|
6 лет
|
|
Оборудование двусторонней радиосвязи
|
7 лет
|
|
Оборудование радиорелейных линий связи (РРЛ)
|
9,5 лет
|
|
Оборудование кабельных линий связи
|
9,5 лет
|
|
Энергетическое оборудование
|
7 лет
|
|
Прочее телекоммуникационное и вспомогательное оборудование
|
7 лет
|
Автомобили и транспортные средства
|
Автотранспорт
|
5 лет
|
Офисное и измерительное оборудование
|
Измерительное оборудование
|
6 лет
|
|
Рекламные щиты и установки
|
10 лет
|
|
Прочее офисное оборудование
|
6 лет
|
Прочее оборудование
|
Оборудование столовой
|
3 года
|
|
Мебель
|
10 лет
|
|
Прочее оборудование
|
6 лет
|
Оборудование, полученное в лизинг
|
Оборудование и здания, полученное в лизинг
|
Определяется исходя из условий лизинга (см. раздел «Финансовый лизинг (Capital lease)»)
|
В соответствии c МСФО земельные участки не подлежат амортизации, однако, относящиеся к ним улучшения (например, строительство дорожного покрытия, ограждений) и построенные на территории этих земельных участков здания и сооружения подлежат начислению амортизации линейным способом в течение срока их полезного использования.
В случае если компания считает необходимым применение других сроков полезного использования для объектов основных средств, необходимо получить письменное разрешение Службы методологии финансового учета и в дальнейшем руководствоваться полученными инструкциями.
Для расчета начисленной амортизации по всем группам основных средств используется линейный способ:
Амортизация за
отчетный период
|
=
|
__Первоначальная балансовая стоимость__
Срок полезного использования
|
Пример
Компания отразила в соответствии с МСФО объект основного средства по его текущей балансовой стоимости $10,000. Срок полезного использования объекта 5 лет. Ежемесячные амортизационные отчисления составят:
$10,000/60 = $166.67
В соответствии с МСФО ежемесячно должна быть отражена следующая запись:
Dr Depreciation expense $166.67
Cr Property&Equipment (Accumulated depreciation) $166.67
|
При выбытии основных средств накопленная амортизация списывается на счета учета доходов и расходов вместе с балансовой стоимостью объекта.
Амортизация, начисленная в локальном бухгалтерском учете, может начисляться по ставкам, отличным от применяемых в соответствии с МСФО. В таком случае необходимо скорректировать обратной проводкой данные локального учета по начисленной амортизации на конец периода и расхода по амортизации и начислить амортизацию в соответствии с МСФО.
|
