5. Проценты, лицензионные платежи и дивиденды
Выручка должна признаваться на основе следующего подхода:
Проценты должны признаваться на пропорционально-временной основе, учитывающей эффективную доходность актива. (При расчете эффективного дохода учитывается любая комиссия, дисконт или дополнительные выплаты, возникшие при выпуске финансовых инструментов).
Пример
Вы предоставляете заём в размере $500 млн. под 12% годовых сроком на 1 год. Проценты по займу выплачиваются строго в конце года.
Начисленный процент к получению составляет $5млн. в месяц.
|
ОПУ/ББ
|
Дт
|
Кт
|
Дебиторская задолженность
|
ББ
|
$5млн
|
|
Проценты к получению
|
ОПУ
|
|
$5млн
|
Ежемесячное признание выручки
|
|
|
|
Пример
Вы предоставляете займ в размере $20.000 на два года под 10%. Проценты выплачиваются в конце каждого года. Комиссия за управление займом составляет $400 и выплачивается авансом.
Комиссия за управление займом учитывается как доходы будущего периода ($400), и будет признаваться в течение 2-летнего периода действия займа.
Сумма денежных поступлений от этого займа:
Год 0 +400
1 + 2.000
2 + 2.000
Всего: 4.400 или 2.200 в год.
Таким образом, эффективная ставка процента (предоставляющая одну и ту же сумму денежных средств) равна 11%.
Таким образом, 11.00% от 20.000, т.е. $2,200, будет признаваться в качестве дохода каждый год.
Начало первого года
|
ОПУ/ББ
|
Дт
|
Кт
|
Займы выданные
|
ББ
|
20.000
|
|
Денежные средства
|
ББ
|
|
20.000
|
Денежные средства
|
ББ
|
400
|
|
Доходы будущих периодов
|
ББ
|
|
400
|
Предоставление займа и получение комиссии
|
|
|
|
Ежегодно
|
ОПУ/ББ
|
Дт
|
Кт
|
Счёт накопления процентов к получению
|
ББ
|
2,000
|
|
Комиссии доходов будущего периода
|
ББ
|
200
|
|
Процентный доход
|
ОПУ
|
|
2.000
|
Комиссионный доход
|
ОПУ
|
|
200
|
Начисление процентов и признание комиссии в конце первого года
|
|
|
|
Эффективная ставка процента
Как номинальная ставка процента, так и эффективная ставка процента, по определению, приносят одну и ту же величину процента.
Номинальная ставка процента: Инвестируйте $1 по ставке 9.65%, при ежеквартальном начислении процентов.
В конце первого года:
= $1.10
Таким образом, эффективная ставка процента равна 10%.
Эффективная ставка: Инвестируйте $1 по годовой ставке процента i%. Вы получите проценты только один раз!
Таким образом,  = $1.10.
Таким образом, номинальная годовая ставка процента 9.65% при ежеквартальном начислении имеет эффективную ставку процента 10%, т.е. вы получаете одинаковую сумму процента.
Лицензионные платежи должны признаваться на основе начислений, основываясь на соответствующем контракте.
Пример
Вы продаете права на публикацию своей книги в США из расчета 1 доллар за книгу.
Платежи должны осуществляться один раз в полгода в конце периода.
В течение 1-го месяца в США продается 400.000 экземпляров.
В течение 2-го месяца продается 1 млн. экземпляров.
Лицензионные платежи начислены в объеме $400.000 за первый месяц и 1млн. за второй месяц.
|
ОПУ/ББ
|
Дт
|
Кт
|
Дебиторская задолженность
|
ББ
|
$400.000
|
|
Выручка
|
ОПУ
|
|
$400.000
|
Признание выручки – 1 месяц
|
|
|
|
Дебиторская задолженность
|
ББ
|
$1 млн.
|
|
Выручка
|
ОПУ
|
|
$1 млн.
|
Признание выручки – 2 месяц
|
|
|
|
Лицензионный договор, представляющий собой, по сути, продажу
Проблема
Лицензионные платежи начисляются в соответствии с условиями соответствующего договора, и обычно признаются на этой основе, если только содержание соглашения не подразумевает, что будет более логичным признать выручку на какой-либо другой систематической и рациональной основе.
Каким образом руководство должно признавать выручку по лицензионным платежам?
История вопроса
Кинопрокатчик предоставляет киномеханику лицензию на показ своего нового фильма за фиксированную плату.
Лицензия разрешает киномеханику демонстрировать фильм неограниченного количество раз в течение срока действия договора.
Киномеханик не может расторгнуть лицензионный договор, и от кинопрокатчика ни при каких обстоятельствах не может быть потребовано возмещение какой либо части полученного им вознаграждения.
Решение
Выручка должна признаваться полностью после того, как киномеханику была выдана лицензия, и когда есть вероятность, что кинопрокатчик получит экономические выгоды, ассоциированные с данной сделкой.
Суть договора состоит в том, что кинопрокатчик не имеет никаких других неисполненных обязательств по условиям договора, который нельзя расторгнуть.
Также кинопрокатчик имеет право на получение только невозвращаемой фиксированной суммы, и не имеет права на дополнительные суммы от кассовых сборов по фильму. Кинопрокатчик перевел, в основном, все риски и выгоды, связанные с собственностью, киномеханику.
Таким образом, по своей сути данная сделка является продажей лицензии.
Лицензионные договоры
Проблема
Лицензионные платежи необходимо признавать на основе метода начислений, в соответствии с содержанием соответствующего договора.
Когда предприятие А должно признать лицензионный платеж в следующем примере?
История вопроса
Предприятие А предоставляет лицензию клиенту на использование своего веб-сайта, который содержит запатентованную базу данных.
Лицензия дает право клиенту использовать веб-сайт в течение двух лет (начиная с 1 января 2001 г. и по 31 декабря 2002). Лицензионный платеж в размере 60,000 должен быть уплачен 1 января 2001 г.
Решение
Содержание договора указывает, что клиент платит за услугу, которая предоставляется в течение времени. Хотя предприятие А не будет нести дополнительные издержки по обслуживанию покупателя, оно будет нести издержки по поддержанию веб-сайта в рабочем состоянии.
Выручка по лицензионному платежу должна начисляться в течение срока действия договора, что является отражением предоставления услуг.
Предприятие имеет обязательство предоставлять услуги в течение следующих 2 лет, таким образом, платеж в размере 60,000, полученный 1 января 2001 г., должен признаваться как обязательство (доход будущего периода).
Ежемесячно, в течение периода с января 2001 г. по декабрь 2002 г., необходимо списывать сумму в размере 2,500 со счета доходов будущих периодов и признавать ее как доход, чтобы отразить оказываемые услуги.
Выручка, зависящая от события в будущем
Проблема
Лицензионные платежи начисляются в соответствии с условиями договора и обычно признаются на этом основании, если только содержание договора не подразумевает, что будет более логичным признать выручку на какой-либо другой систематической и рациональной основе.
Каким образом должно руководство признавать лицензионные платежи?
История вопроса
Кинопрокатчик предоставляет лицензию киномеханику. По условиям договора кинотеатр имеет право показать фильм в помещении А дважды в течение следующего года в обмен на получение процентной доли от кассовых сборов.
Кинопрокатчик ожидает продать лицензию на фильм другим киномеханикам в других местах.
Решение
Кинопрокатчик должен признавать выручку на даты демонстрации фильма.
Содержание договора таково, что кинопрокатчик будет иметь возможность оценить сумму выручки от продажи лицензии только после наступления события (т.е. после демонстрации фильма).
Характер договора таков, что кинопрокатчик не продал права, но передал их на определенный срок с правом использования в определенном месте.
Событием, формирующим выручку, является демонстрация фильма лицензиатом. Эта ситуация противоположна другим ситуациям, при которых кинопрокатчик передает, в основном, все риски и выгоды, ассоциированные с фильмом.
Дивиденды должны признаваться тогда, когда акционеры имеют законное право получить их.
Дивиденды
Проблема
Какую сумму, и в какой момент необходимо признать как дивидендный доход в следующем примере?
История вопроса
В течение года, заканчивающегося 31 декабря 2001 г., предприятие А вложило следующие инвестиции в предприятие Б (котирующееся на бирже):
1 января 2,000 акций, зарегистрированных 28 февраля 2001 г.;
15 июня 5,000 акций, зарегистрированных 10 июля 2001 г.;
5 октября 3,000 акций, зарегистрированных 20 декабря 2001 г.;
29 декабря 1,000 акций, еще не зарегистрированных.
31 июля 2001 г. директора предприятия Б заявили предварительные дивиденды в размере 0,05 за акцию, с последней датой регистрации 30 июня 2001 г. Это объявление дивидендов не требует одобрения со стороны акционеров. Дивиденды были выплачены 30 сентября 2001 г.
31 декабря 2001 г. директора предприятия Б заявили окончательные дивиденды в размере 0.15 за акцию, с последней датой регистрации 30 ноября 2001 г.. Во время своего ежегодного общего собрания 31 января 2002 г. акционеры одобрили заявленные окончательные дивиденды, и 31 марта 2002 г. дивиденды были выплачены.
Оба предприятия, А и Б, имеют одинаковый конец финансового года – конец декабря.
Решение
Руководство предприятия А должно признать дивидендный доход 31 декабря 2001 г. в отношении предварительных дивидендов, но не должно признавать дивидендный доход в отношении окончательных дивидендов.
Заявления директоров по предварительным дивидендам было достаточно для утверждения права предприятия А на получение дивидендов. Однако А не имеет права получить окончательные дивиденды до получения согласия на это со стороны акционеров.
Предприятие А должно признать дивиденды в размере 100 (2,000 х 0.05) в отношении предварительных дивидендов по 2,000 акциям, приобретенным в январе 2001 г.
Пример
Вы приобрели привилегированную акцию. По ней будет выплачиваться 3% дивидендов ежеквартально, спустя 4 недели после объявления дивидендов советом директоров.
Начисление дивидендов к получению должно происходить по мере подтверждения дивидендов советом директоров в каждом квартале.
Если директора объявили о своем намерении объявить дивиденды, то никаких начислений не должно быть сделано, т.к. намерение не обуславливает юридического права.
|
ОПУ/ББ
|
Дт
|
Кт
|
Дебиторская задолженность
|
ББ
|
$3
|
|
Дивиденды к получению
|
ОПУ
|
|
$3
|
Признание выручки – после объявления дивидендов
|
|
|
|
Если совет директоров не делает объявления о дивидендах, начисления по данной акции не происходит.
В случае, когда невыплаченные проценты или дивиденды начисляются перед приобретением финансовых инструментов, последующее получение процентов и дивидендов распределяется на два периода:
(а) проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду до приобретения финансовых инструментов;
(б) проценты и дивиденды, начисление (наращение) которых относится к периоду после приобретения.
Часть, относящаяся к периоду до приобретения, вычитается из стоимости финансовых инструментов. Только часть после приобретения признается в качестве выручки.
Пример
Вы купили 1 апреля облигацию за $105. Ее номинальная стоимость составляет $100. По ней выплачивается 20 процентов каждый год 31го декабря. Таким образом, цена, которую вы заплатили, включает в себя начисленные проценты за три месяца. ($105 включает $5 начисленных процентов).
Несмотря на то, что Вы являетесь владельцем облигации только на протяжении 9 месяцев, 31го декабря Вы получите полностью 20%.
При получении процентов, они будут разделены на периоды до приобретения ($5) и после приобретения. ($15). Часть до приобретения ($5) вычитается из стоимости финансовых инструментов.
|
ОПУ/ББ
|
Дт
|
Кт
|
Инвестиции
|
ББ
|
100
|
|
Начисленные проценты на облигацию
|
ББ
|
5
|
|
Денежные средства
|
ББ
|
|
105
|
Приобретение облигации
|
|
|
|
Денежные средства
|
ББ
|
20
|
|
Начисленные проценты на облигацию
|
ББ
|
|
5
|
Полученные проценты
|
ОПУ
|
|
15
|
Получение процентов
|
|
|
|
Только часть после приобретения признается в качестве выручки ($15). В следующем году $20 полностью будут признаваться как процент к получению.
Дивиденды от прибыли до приобретения
Проблема
Дивиденды, заявленные по чистой прибыли до приобретения, вычитаются из стоимости инвестиции.
Каким образом нужно признавать дивиденды от дохода до приобретения в финансовой отчетности покупателя?
История вопроса
31 декабря 2001 г. предприятие А приобрело 16,000 обыкновенных акций предприятия Б, что составляет 80% акционерного капитала предприятия Б. Нераспределенная прибыль предприятия Б на дату приобретения составляла 4,000. 30 ноября 2001 г. акционеры Б заявили дивиденды в размере 0.10 на акцию. Дивиденды должны выплачиваться в январе 2001 г.
Предприятие А заплатило 19,200 за инвестицию в предприятие Б. Оба предприятия, А и Б, имеют одинаковый конец финансового года – конец декабря.
Решение
Дивиденды, которые акционеры предприятия Б объявили 30 ноября 2001 г., возникли от прибыли до приобретения. Предприятие А должно признать свою причитающуюся ему долю дивидендов (80%) в своей индивидуальной финансовой отчетности следующим образом:
Дт Текущий счет – предприятие Б 1,600
Кт Инвестиция – предприятие Б 1,600
Вышеописанная учетная запись приведет к признанию предприятием А инвестиции в предприятие Б на сумму 17,600 (19,200 – 1,600).
В консолидированной финансовой отчетности не требуется никаких дальнейших корректировок, поскольку балансовая стоимость инвестиции предприятия А в предприятие Б и доля А в капитале Б изменились в равной степени.
Необходимо взаимно исключить обязательства предприятия Б по дивидендам и дивиденды к получению предприятием А.
Проценты и дивиденды по финансовым инструментам
Предприятие А применяет МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» и рассматривает вопрос о представлении в отчетности процентного дохода, процентного расхода и дивидендного дохода по финансовым инструментам по справедливой стоимости с отражением через отчет о прибыли и убытках.
Должны ли данные позиции дохода и расхода учитываться как часть чистых прибылей или чистых убытков по данным финансовым инструментам, или их необходимо раскрыть как часть процентного дохода, процентного расхода или дивидендного дохода?
МСФО (IFRS) 7 разрешает выбор учетной политики между двумя указанными вариантами. Предприятие А должно последовательно применять выбранную им учетную политику и раскрывать используемую политику.
Процентный доход представляет собой плату за использование денежных средств или эквивалента денежных средств или сумм, подлежащих уплате предприятию в соответствии с МСФО (IAS) 18. Дивидендный доход – это распределение прибыли между держателями долевых инструментов пропорционально доле их капиталовложений в соответствующий тип капитала.
Характер дивидендного дохода отличается, таким образом, от процентного дохода, и существует возможность выбрать один метод учета для процентного дохода и процентного расхода, и другой метод учета для дивидендного дохода. Однако учет процентного дохода должен согласовываться с учетом процентного расхода.
МСФО (IAS) 18 требует от предприятия раскрывать сумму дивидендного дохода, если он является существенным.
Таким образом, если предприятие А учитывает дивидендный доход от долевых инструментов как часть чистых прибылей и убытков по финансовым инструментам, учитываемым по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, то сумма дивидендного дохода по финансовым активам, учитываемым по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках, должна раскрываться в примечаниях.
Прочая выручка – краткое изложение
Что входит в понятие «прочая выручка»?
Основным источником выручки предприятия служат продажи товаров или предоставление услуг.
Прочими источниками выручки могут служить проценты, дивиденды, лицензионные платежи и правительственные субсидии (см. МСФО (IAS) 20). Позиции прочей выручки раскрываются в рамках выручки от продаж или прочей операционной прибыли, в зависимости от характера деятельности предприятия.
Прочую выручку необходимо дифференцировать от прибылей, возникающих из: прибыли при переоценке основных средств по справедливой стоимости, инвестиционной собственности, финансовых инструментов, прибылей от курсовых разниц и прибылей от сделок продажи с обратной арендой.
Первоначальное признание
Общие критерии признания выручки применимы также и к признанию прочей выручки. Выручку можно признавать, когда:
а) есть вероятность, что экономические выгоды, ассоциированные с данной сделкой, перейдут предприятию; и
б) сумма выручки может быть надежно оценена.
Более конкретные руководства по признанию для ключевых позиций прочей выручки приведены ниже.
Процентный доход
Предприятие должно признать процентный доход с использованием метода эффективной ставки процента.
Метод эффективной ставки процента представляет собой ставку, которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемой суммы будущих денежных выплат или поступлений в течение ожидаемого срока действия финансового инструмента до чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства.
Ожидаемые потоки денежных средств включают все контрактные условия финансового инструмента (например, предоплату, колл-опционы и аналогичные опционы), но исключают будущие убытки по кредиту.
Расчет включает в себя выплаты или поступления всех вознаграждений и дополнительных комиссионных сборов, которые составляют неотъемлемую часть эффективной ставки процента, транзакционных издержек и всех прочих премий или скидок.
Фактическая ставка процента, которую взимает кредитор, может быть (или может не быть) такой же, как эффективная ставка, или отличаться от нее. Эти ставки отличаются, когда первичная балансовая стоимость (справедливая стоимость) финансового актива отличается от его номинальной стоимости или суммы, получаемой при погашении.
Определенные сделки могут включать в себя элементы как процентных, так и других сборов за финансовые услуги.
Для таких сделок предприятие должно различать вознаграждения, которые являются частью эффективной ставки доходности актива и вознаграждения, которые зарабатываются в результате предоставляемых услуг, а также вознаграждения, которые зарабатываются при исполнении значительного мероприятия.
Например, анализ кредитного рейтинга заёмщика или учет (регистрация) долговых обязательств являются необходимой и неотъемлемой частью процесса предоставления ссуды. Вознаграждения за исполнение таких услуг необходимо отнести на счет будущих периодов и признать их как корректировку фактической ставки дохода.
Комиссионные за неиспользованную часть кредита (за обязательство) должны рассматриваться в рамках фактической ставки дохода по активу, когда есть вероятность, что сделка состоится, и что такое обязательство не является производным инструментом в соответствии с МСФО (IFRS) -9.
Вознаграждение (комиссионные) должно признаваться как выручка по истечении срока, если обязательство истекает, а сделка так и не была совершена.
Дивиденды
Дивиденды, выплачиваемые наличными
Дивидендный доход должен признаваться, когда установлено право акционера получить платеж. Дивиденды могут признаваться на дату, когда они заявлены, в зависимости от местного законодательства.
Дивиденды, объявленные директорами, но для которых не требуется получения одобрения от акционеров, должны признаваться, начиная с даты, когда директора объявят свое окончательное и неизменное решение.
Дивиденды, объявленные директорами, но для которых требуется получение одобрения от акционеров, не должны признаваться до тех пор, пока не будет получено такое одобрение от акционеров.
Иногда дивиденды выплачиваются из прибыли до приобретения. Такие дивиденды должны вычитаться из стоимости инвестиции в приобретаемое предприятие.
Неденежные дивиденды
Некоторые котирующиеся на бирже компании организуют голосование акционеров-держателей обыкновенных акций в пользу получения своих дивидендов не в денежных средствах, а в форме дополнительных акций.
Эквивалент акции иногда называют дивидендом в виде свидетельства на акцию или дивидендом в форме ценных бумаг. Он состоит из выпущенных и полностью оплаченных акций.
Получение дивидендов в форме ценных бумаг представляет собой, по сути, получение денежного дивиденда с одновременным ре-инвестированием поступлений в выпуск новых акций.
Выручка, получаемая от дивидендов в форме ценных бумаг, должна признаваться на том же основании, что и выручка от денежных дивидендов.
Лицензионные платежи
Выручка от лицензионных платежей возникает от продаж прав на использование нематериального актива, часто на определенный период времени. Права обычно носят долгосрочный характер. Примерами могут служить права на демонстрацию фильмов и на использование программного обеспечения.
Затраты, ассоциированные с предоставлением таких прав, обычно бывают понесены до начало периода их использования. Затраты, понесенные в течение периода использования, часто очень незначительны.
Выручка от лицензионных платежей должна признаваться на основе начислений в соответствии с содержанием соглашения. Выручка формируется в течение действия соглашения, поскольку клиент имеет доступ к выгодам от актива.
Обычно это происходит на основе равномерных отчислений в течение срока действия соглашения.
Однако если получение выручки зависит от определенного события в будущем, тогда выручку необходимо признать только тогда, когда возникнет вероятность получения выручки. Это может случиться не ранее, чем произойдет определенное событие.
Однако продажа на неопределенный срок права использования нематериального актива с минимальным послепродажным обслуживанием служит обоснованием для немедленного признания выручки.
Такая сделка представляет собой, по сути, скорее продажу товаров, и если у предприятия не остается никакого материального обязательства, то нет причин откладывать признание выручки.
Правительственные субсидии
Правительственные субсидии могут относиться к капиталу, например, вклад в приобретение актива, или к выручке, например, вклад в счет оплаты издержек, или представлять собой сочетание этих двух видов.
Субсидии могут носить монетарный характер или быть в форме передачи немонетарных активов. Субсидии должны признаваться при условии, что существует разумная гарантия, что предприятие исполнит все указанные условия, и что субсидия будет получена.
Основа признания должна соответствовать субсидии и связанным с ней материальным затратам. Компенсации за прошлые расходы или убытки или за немедленную финансовую поддержку должны признаваться в доходе того периода, в котором они должны быть получены.
Правительственные субсидии иногда получают как часть пакета, к которому прилагается ряд условий. Руководство должно оценить эти условия, чтобы определить, приведут ли они к добровольно взятым или юридическим обязательствам, которые необходимо признать как обязательства.
Страховое возмещение
Потенциальное страховое возмещение является примером условного актива.
Условные активы не признаются в финансовой отчетности, поскольку они могут привести к признанию выручки, которая не будет получена.
Только тогда, когда будет практически наверняка ясно, что страховое требование приведет к притоку экономических выгод, можно признать актив и соответствующую выручку в финансовой отчетности.
Первоначальная оценка
Прочая выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного поступления, или которое будет получено. Процентный доход должен признаваться с использованием метода эффективной ставки процента, как это указано в МСФО (IFRS) -9.
Неденежная выручка, полученная от правительственной субсидии, или дивиденды в форме ценных бумаг должны оцениваться по справедливой стоимости.
В случае с правительственной субсидией это будет представлять собой справедливую стоимость немонетарного актива, а в случае с дивидендами, полученными в форме ценных бумаг – справедливую стоимость денежного эквивалента дивиденда.
Прочая выручка обычно признается по своей номинальной стоимости, поскольку обычно она относится к одному учетному периоду, и влияние дисконтирования, таким образом, не является существенным.
Представление
Позиции прочей выручки обычно представляются в отчете о прибылях и убытках как прочий операционный доход. Правительственные субсидии, связанные с доходом, могут, в качестве альтернативного варианта, вычитаться при учете связанных расходов.
Раскрытие информации
Предприятие должно раскрыть:
а) свою политику по признанию выручки, включая политику, связанную с признанием позиций прочих видов выручки;
б) характер и степень (размер) правительственных субсидий, признанных в финансовой отчетности;
в) все невыполненные условия или другие дополнительные непредвиденные обстоятельства, относящиеся к правительственной помощи, которая была признана; и
г) необходимо раздельно раскрыть выручку, возникающую в результате предоставления услуг, и выручку от лицензионных платежей.
|
