Русанова А. С. Научный руководител : к э. н., доцент, Алахтаева Н. М. Фгбоу впо «Красноярский аграрный университет»

Финансовый результат — это выраженный в денежной форме экономический итог хозяйственной деятельности организации в целом и её отдельных подразделений; прирост или уменьшение стоимости собственного капитала организации, образовавшийся в процессе её предпринимательской деятельности за отчётный период. В бухгалтерском учёте финансовый результат определяют путём подсчёта и балансирования всех прибылей и убытков за отчётный период.[1]

Финансовый результат является оценочным показателем и выражает экономическую эффективность деятельности сельскохозяйственного предприятия. Этот показатель определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года.[2]

Сельскохозяйственные организации имеют особенности, обусловленные сезонностью и характером производства, технологическими процессами, видами продукции, структурой управления, что предполагает отличия в документальном оформлении фактов хозяйственной жизни, ведении синтетического и аналитического учета доходов, расходов и финансовых результатов. Учет производственного процесса и всех вытекающих из него последствий на предприятиях отрасли не может быть закрыт в середине сельскохозяйственного года. Это значит, что закрытие всех необходимых счетов должно производиться в конце периода, когда сформированы основные финансовые показатели.

Правильно организованный учет доходов и расходов от основного вида деятельности осуществляется на балансовом счете "Продажи", который позволяет иметь на предприятии точную и своевременную информацию о себестоимости, суммах реализации и прибыли по каждому подразделению и каждому виду продукции.

В сельскохозяйственных организациях основным видом деятельности признается производство сельскохозяйственной продукции, соответственно на счете 90 "Продажи" на предприятиях отрасли отражается выручка от реализации сельскохозяйственной продукции.

Доходы и расходы - базовые элементы бухгалтерского учета, формирующие финансовый результат деятельности сельскохозяйственных организаций. Исчисление прибыли возможно при соответствующей классификации и адекватном отражении доходов и расходов.

Доходы и расходы хозяйствующих субъектов в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы и расходы от обычных и прочих видов деятельности.

Доходы организации – это увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств или иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы подразделяются на:

1. 
   доходы от обычных видов деятельности – выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Если предметом деятельности организации является предоставление за плату во временное владение и (или) временное владение и пользование своих активов по договору аренды, то выручкой считается арендная плата.
   

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретение и др. видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются лицензионные платежи.

При участии организации в уставных капиталах других организаций выручкой считаются поступления в связи с этой деятельностью.

2. 
   прочие доходы.
   

а) операционные:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное владение и (или) временное владение и пользование активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- прибыль, полученная в результате совместной деятельности;

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных (кроме иностранной валюты);

- проценты за пользование денежными средствами организации;

- проценты за пользование денежными средствами организации, находящимися на счетах в банке, и др.

б) внереализационные:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов и др.

в) чрезвычайные – поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, наводнения):

- страховое возмещение;

- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.

Расходы организации – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных или иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы подразделяются на:

1. 
   расходы по обычным видам деятельности – расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
   

Расходами организации по обычным видам деятельности признаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью, если ее предметом является:

а) предоставление за плату во временное владение и (или) временное владение и пользование своих активов по договору аренды;

б) предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретение и других видов интеллектуальной собственности;

в) участие в уставных капиталах других организаций;

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости амортизируемых активов (основных средств, нематериальных активов), осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности формируются из двух составляющих:

а) расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материальных производственных запасов (Дебет счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей);

б) расходы, возникающие непосредственно в процессе производства продукции (Дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы»), счетов продажи товаров (44 «Расходы на продажу»), управления (26 «Общехозяйственные расходы»);

2. 
   прочие расходы:
   

а) операционные:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное владение и (или) временное владение и пользование активов организации;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с выбытием основных средств и иных активов, отличных от денежных (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты за пользование денежными средствами организации;

- расходы, связанные с оплатой услуг кредитных организаций;

- отчисления в оценочные резервы (по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.);

- налоги (на рекламу, имущество) и др.;

б) внереализационные:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма уценки актива;

- перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на спортивные мероприятия, отдых, развлечения, мероприятия культурно-просветительского характера, иные аналогичные мероприятия и др.;

в) чрезвычайные – расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, наводнений).[4]

Итогом деятельности любого сельскохозяйственного предприятия является прибыль. Для формирования информации о финансовых результатах хозяйственной деятельности в действующем Плане счетов предназначены счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки". Эти счета закрываются на предприятии в последнюю очередь.

Первым из данных счетов закрывается счет 90. В результате сопоставления дебетового и кредитового оборотов этого счета формируется финансовый результат от основной деятельности предприятий. По дебету счета в конце года отражается фактическая себестоимость реализованной сельскохозяйственной продукции. Поскольку этот счет закрывается уже после закрытия счетов производственных затрат, то на момент сопоставления сальдо по дебету счета формируется фактическая себестоимость с учетом всех основных и накладных расходов. По кредиту счета 90 "Продажи" отражается сумма реализации. Разница между сальдо по кредиту, суммой, сформированной по дебету счета 90-3 "НДС", и себестоимостью реализованной продукции составляет итоговую сумму от реализации. При этом если дебетовое сальдо оказалось больше, чем кредитовое, делается проводка:

Кредит сч. 90 "Продажи", Дебит сч. 99 "Прибыли и убытки", которая отражает убыток от основной деятельности.

В случае если результат от реализации сельскохозяйственной продукции является положительным, делается проводка:

Дебит сч. 90 "Продажи", Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки".

Следующий шаг - закрытие счета 91 "Прочие доходы и расходы". Принцип закрытия этого счета тот же, что и при закрытии счета 90. На данном счете отражается информация о доходах и расходах, сформированная в процессе деятельности, не относящейся к основной. Закрывается счет также путем отнесения полученного результата на счет 99 "Прибыли и убытки".

Счет 99, таким образом, закрывается последним. Результат, сформированный при отнесении сумм между дебетовым и кредитовым сальдо счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", а также отнесенными непосредственно на счет 99 "Прибыли и убытки" доходами и расходами от чрезвычайных ситуаций, является прибылью, остающейся в распоряжении предприятия, или непокрытым убытком. Итоговый результат относится на кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" или на его дебет.

Цепочка закрытия счетов доводится до логического завершения путем постепенного свертывания затратных и распределительных счетов. Это позволит окончательно сформировать предварительный оборотный баланс и представить его в таком виде, в каком и увидят его пользователи бухгалтерской отчетности хозяйства: отражающим реальное положений на предприятии. [3]

При составлении бухгалтерской отчетности предприятий, в том числе и сельскохозяйственных, необходимо руководствоваться принципами достаточности и существенности информации.

Согласно методике ведения бухгалтерского учета в нашей стране, а также в соответствии с действующим законодательством единым финансовым отчетным годом для всех предприятий, включая сельскохозяйственные, является календарный год, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря (включительно). Таким образом, все факты финансово-хозяйственной деятельности предприятий, имеющие место в течение этого периода, должны быть зафиксированы в бухгалтерском учете, оценены, сгруппированы надлежащим образом и в конечном итоге отражены в годовой финансовой отчетности.

Годовой отчет сельскохозяйственных предприятий существенно отличается от прочих организаций. Кроме типовых пяти форм, которые заполняют бухгалтеры всех других предприятий, бухгалтерия аграрной сферы должна подготовить и сдать в органы Госкомстата РФ и Министерства сельского хозяйства РФ необходимый набор специализированных форм отчетности для сельскохозяйственных предприятий.

Типовые формы бухгалтерской отчетности организаций, а также указания о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ. Годовой отчет любого предприятия в обязательном порядке включает в себя следующие документы:

1) форма № 1 "Бухгалтерский баланс" (приложение 1);

2) форма № 2 "Отчет о прибылях и убытках" (приложение 2);

3) форма № 3 "Отчет об изменениях капитала" (приложение 3);

4) форма № 4 "Отчет о движении денежных средств" (приложение 4);

5) форма № 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" (приложение 5);

6) форма № 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" (приложение 6);

7) пояснительная записка к бухгалтерскому отчету;

8) аудиторское заключение (в случае обязательного аудита);

9) специализированные формы годовой бухгалтерской отчетности сельскохозяйственных организаций, утвержденные Министерством сельского хозяйства РФ, которые содержат расширенную информацию о производстве и реализации сельскохозяйственной продукции, ее себестоимости, ценах реализации, а также данные о поголовье скота, численности работающих, движении продукции, государственной поддержке и т.д.

10) текущая статистическая отчетность (за период от дня и до квартала);

11) годовая статистическая отчетность.

Можно охарактеризовать финансовый результат деятельности предприятия за определенный отчетный период, с помощью Отчета о прибылях и убытках. Таким образом, можно увидеть за счет чего и по каких причинам организация получила прибыль или понесла убытки. Это происходит путем анализа суммарного дохода и расхода.

Отчет о прибылях и убытках - форма № 2 - сельскохозяйственного предприятия имеет различия в сельскохозяйственных и несельскохозяйственных организациях. Эти отличия состоят в более детальном раскрытии статей стандартного отчета о прибылях и убытках. Таким образом, форма № 2 содержит в своих разделах сведения за отчетный и предыдущий периоды:

1. О прибыли (убытках) от продажи товаров, продукции, работ, услуг, в том числе (для сельхозпредприятий) от реализации сельскохозяйственной продукции. Этот показатель формируется путем разницы от общей суммы реализации (за вычетом НДС, налога с продаж и акцизов) и затрат на производство реализованной продукции. Показатели этого раздела отчета о прибылях и убытках должны соответствовать показателям формы № 7-АПК "Отчет о реализации сельскохозяйственной продукции".

2. О прочих доходах и расходах предприятия.

Итоговые строки формы № 2 отчетности предприятий содержат информацию о прибыли до налогообложения, налогах и чистой, сформированной после уплаты всех налогов прибыли сельскохозяйственного предприятия.

Справочно в отчете приводятся данные за отчетный и предшествующий периоды о базовой и разводненной прибыли, приходящейся на одну акцию. В расшифровке отдельных прибылей и убытков приводятся данные за отчетный и предшествующий периоды об отдельных видах прибылей и убытков (штрафах, пенях, неустойках; прибыли (убытках) прошлых лет; курсовых разницах по операциям в иностранной валюте и др.). В сводной отчетности приводятся данные о количестве и суммах прибыли и убытка предприятий района (региона, отрасли). [3]

В бухгалтерском учете доходы и расходы признаются методом начисления, то есть в тех периодах, в которых они возникли по условиям сделок, независимо от оплаты (п. 12, 16 ПБУ 9/99, п. 16 ПБУ 10/99). При расчете единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) доходы и расходы признаются кассовым методом, то есть в тех периодах, когда доход (расход), возникший по условиям сделки, был оплачен (полностью или частично) (п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Таким образом, для правильного формирования налоговой базы по ЕСХН из общей суммы доходов и расходов, отраженных на счетах бухгалтерского учета, бухгалтеру придется отобрать только те, которые были оплачены в течение отчетного (налогового) периода по ЕСХН.

В отличие от бухгалтерского учета, где все правила регламентированы, для налогового учета никаких специальных книг и жестких стандартов не установлено. Поэтому сельскохозяйственные организации имеют право самостоятельно разрабатывать систему налогового учета. Для этого можно использовать регистры бухучета в части доходов и расходов, оплаченных в течение отчетного (налогового) периода по ЕСХН. Например, оборотные ведомости по расчетам с покупателями и поставщиками.

При формировании системы налогового учета (на основании бухгалтерского учета) необходимо разработать такую методологическую и организационную основу, которая позволит наиболее рационально, с наименьшими затратами времени и средств, вести оба вида учета. Инструментом сближения учетов послужат учетная политика, рациональный документооборот, выбор регистров налогового учета, применение бухгалтерских счетов третьего порядка. Группировку доходов и расходов в бухучете можно обеспечить с применением субсчетов и аналитических счетов. Их данные позволят исключить из расчета налоговой базы доходы и расходы, которые не признают при налогообложении.

Основным первичным документом налогового учета будет бухгалтерская справка, составленная на основании первичных бухгалтерских документов. В ней указывают реквизиты, позволяющие (при необходимости) обратиться к первоисточнику. Данные бухгалтерских справок, оформляемых на каждом участке учета, могут быть использованы для составления практически любого налогового расчета. На основании бухгалтерских справок, данных по счетам учета реализации (счета 90 и 91), а также счетов учета денежных средств, расчетов и т. п. формируется сводный налоговый регистр по учету доходов от реализации, принимаемых для расчета ЕСХН. В данном регистре выделяют доходы в соответствии со спецификой производства в разрезе выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, продукции первичной переработки и прочих доходов. Кроме того, в регистре налогового учета целесообразно показать доходы по источникам поступления. Так, к внереализационным доходам могут относиться, например, доходы от долевого участия в других организациях, от безвозмездно полученного имущества, в виде списанной кредиторской задолженности. По такому же принципу можно построить и учет расходов. К учетной политике необходимо приложить формы бухгалтерских справок-расчетов, которые будут применять в учете.

С помощью учета расчетов по ЕСХН можно анализировать данные, используемые в бухгалтерских записях, что повысит сопоставимость бухгалтерской и налоговой информации.

Налоговым периодом по ЕСХН является календарный год, отчетным периодом – полугодие (ст. 346.7 НК РФ). Поэтому в течение налогового периода налоговую базу по ЕСХН нужно определять дважды:

– по окончании полугодия – для расчета авансового платежа;

– по окончании года – для расчета итоговой суммы ЕСХН.

Налоговая ставка по ЕСХН составляет 6 процентов (ст. 346.8 НК РФ).

Если за полугодие организация получила убыток (расходы больше доходов), сумма авансового платежа по ЕСХН признается равной нулю.

Сумма авансового платежа засчитывается в счет уплаты ЕСХН по итогам года (п. 3 ст. 346.9 НК РФ). Поэтому по окончании налогового периода у организации может сложиться сумма налога не к доплате, а к уменьшению. Например, такое возможно, если уровень доходов организации к концу года снизится, а сумма расходов увеличится. 

Полученную отрицательную разницу (налог к уменьшению) можно:

– зачесть в счет недоимки по другим федеральным налогам;

– зачесть в счет предстоящих платежей по ЕСХН или другим федеральным налогам;

– вернуть на расчетный счет организации.

Если за год у организации образовался убыток, то она имеет право перенести его на будущее (п. 5 ст. 346.6 НК РФ).

Таким образом, изучение данной проблемы позволило понять, что финансовые результаты сельскохозяйственных организаций обусловлены объективными причинами их функционирования. Порядок формирования финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях имеют свои особенности, такие как, ярко выраженный сезонный характер производства и длинный производственный цикл по основному виду деятельности.

При составлении бухгалтерской отчетности предприятий, в том числе и сельскохозяйственных, необходимо руководствоваться принципами достаточности и существенности информации. Итогом деятельности любого сельскохозяйственного предприятия является прибыль. При формировании финансовых результатов, существует определенный порядок закрытия счетов, которых должны придерживаться сельскохозяйственные организации.

С помощью учета расчетов по ЕСХН можно анализировать данные, используемые в бухгалтерских записях, что повысит сопоставимость бухгалтерской и налоговой информации.

Литература

1. 
   Азрилияна, А. Н. Новый экономический словарь: учебник / А. Н. Азрилияна. – М.: Институт новой экономики, 2006. – 527 с.
   
2. 
   Портал по бухгалтерскому учету AccountingWeb. // Понятие финансовых результатов и порядок их отражения в учете [Электронный ресурс]. URL: http://www.accountingweb.ru/study-681-1.html (дата обращения 27.02.2013)
   
3. 
   Алахтаева, Н.М. Бухгалтерский финансовый учет: курс лекций / Н.М. Алахтаева. – Абакан. – 190с.
   
4. 
   Бухгалтерский учет в агропромышленном комплексе: учеб. пособие / Н. Н. Бондина, И. А. Бондин, Е. И. Мартемьянова, Т. В. Зубкова. – М.: КНОРУС, 2006. – 196 с.
   
5. 
   Ерофеева В. А., Тимофеева О. В. Бухгалтерский учет: конспект лекций. – 2-е изд. – М.: Юрайт, 2008. – 249 с.
   
6. 
   Тумасян Р. З. Бухгалтерский учет: учебно-практ. пособие. – 4-е изд. – М.: Омега-Л, 2008. – 187с.
   
7. 
   Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. — М.: Витрина, 2002. - 288 с.
   
8. 
   ПБУ 10/99 Расходы организации
   
9. 
   ПБУ 9/99 Доходы организации
   
10. 
    План счетов