Теория непредвиденных обстоя­тельств (теория действий в условиях неопределенности)

цессом вычисления, сколько результатом политики, при которой выражаются различные интересы, т.е. исход определяется в результате переговоров и компромиссов.



Рис. 17.4. Принятие решений в условиях неопределенности и системы предоставления идеальной информации

В этих обстоятельствах принятие решения должно ориентироваться на установление подходящих для этого каналов коммуникации и поддержание их в рабочем состоянии. Системы учета информации могут способствовать этому процессу, помогая менеджерам разрабатывать и обосновывать различные точки зре­ния, которые являются часто конфликтными, однако в основе которых лежат одни и те же факты (Boland, 1979). В этом случае учетная система должна служить как машина для ведения диалога, основной целью ко­торой становится поощрение исследований и обсуждений, а не выдача готовых ответов.

Третья ячейка связана с теми ситуациями, в которых цели являются понятными, однако причинно-следственные зависимости неопределенными, и поэтому неизвестно, какие направления действий скорее всего приведут к оптимальным результатам. В этих условиях появляется необходимость исследовать про­блемы, задавать вопросы, анализировать части решений и в конце концов исходить из собственных суж­дений. Здесь учетная система может обеспечить значительную поддержку в ходе процесса принятия реше­ния и служит своего рода обучающей машиной, которая помогает менеджерам тщательно анализировать альтернативные варианты действий. Примером обучающих машин можно назвать компьютерные модели, включающие анализ чувствительности, моделирование типа «что будет, если» и информационно-справочные системы на основе баз данных. Эти системы помогают менеджерам больше узнать о возмож­ных альтернативах и их последствиях еще до принятия решения.

И наконец, в ячейке 4 и цели, и причинно-следственные зависимости являются неопределенными. В этом случае принятие решений осуществляется преимущественно на интуитивной основе, а учетная сис­тема служит как машина для генерирования идей, помогая стимулировать творчество во время мозговых штурмов, когда любой идее уделяется серьезное внимание. Появились предположения, что в изменяю­щихся внешних условиях учетные системы могут преднамеренно проектироваться таким образом, чтобы заставлять организации отходить от жестких поведенческих типов (Hedberg and Jonsson, 1978).

Фактические варианты использования

Проведенный выше анализ исходит из допущения, что требования по принятию решений и предна­значение информационных систем должны меняться в зависимости от изменения степени связанных с ними неопределенностей. Однако на практике использование систем учетной информации не всегда сле­дует идеальным ролям, представленным на рис. 17.4. Так, в ячейке 1, где цели являются определенными, а причинно-следственные зависимости полностью понятными, фактически проблем не существует. Здесь

решения становятся программируемыми, а для получения ответов можно воспользоваться системами учетной информации.

В ячейке 2, где цели неопределенные, но причинно-следственные зависимости полностью понятны, мы видим, что учетные системы используются не как механизмы для облегчения веления диалога и поис­ка компромисса, а как своего рода склад боеприпасов. В этих условиях на первые позиции выходят поли­тические процессы, а учетная информация часто используется как средство давления заинтересованными сторонами, которые стараются продвинуть и защитить в первую очередь собственные интересы. В качест­ве таких «складов» часто применяются традиционные системы управленческого учета. Так. отчеты, в ко­торых представляется только финансовая информация, применяются для сведения множества целей к единственной, хотя на практике организационные потребности включают маркетинговые, инженерные и кадровые аспекты (Macintosh, 1994). Однако сфокусированные только на единственной цели информаци­онные системы могут использоваться для реализации политических амбиций отдельных групп интересов (Dirsmith and Jablonsky, 1979).

Макинтош показывает, как различные стороны могут по-разному использовать одну и ту же инфор­мацию, приводя для этого пример из области политики, когда конфликтующие между собой стороны пы­таются влиять с точки зрения собственных интересов на принятие законов законодательными органами власти. Так, используя одну и ту же базу данных, одна сторона разрабатывает информационную систему, в которой предусмотрено снижение правительственного вмешательства в экономику, в то время как другая сторона на основе той же самой базы данных разрабатывает систему, указывающую на необходимость увеличения правительственного планирования. «Склады для боеприпасов» являются опасными механиз­мами, поскольку игнорируют конструктивный диалог и компромиссы.

Для ячейки 3 необходимы обучающие машины, но на практике вместо этого здесь часто используются машины для ведения диалога. Эта ситуация может возникнуть, когда учетная информация представляется таким образом, что игнорирует или маскирует неопределенность, особенно неопределенность причинно-следственных зависимостей. В этом случае возникает опасность, что такие приемы, как распределение ве­роятностей и рисков, разработанные для учета при анализе неопределенностей, дадут ответы, которые могут непроизвольно породить чувство относительной определенности. Если эти приемы используются только как машины для выдачи ответов, то вполне вероятно, что возможности для стимулирования обуче­ния и исследования неопределенности будут утеряны.

И наконец, в ячейке 4, где и цели, и причинно-следственные зависимости являются неопределенны­ми, часто бывает, что вместо использования систем учетной информации в качестве машин для генериро­вания идей они применяются как машины для обоснования, при помощи которых организации пытаются оправдать и придать законность тем действиям, которые они уже решили выполнять. Например, Бауэр (Bower, 1970) предположил, что некоторые процедуры, сопровождающие капиталовложения, часто ис­пользуются для оправдания тех решений, которые уже приняты, а не как инструмент для принятия этих решений. Другими словами, машины для обоснования иногда могут применяться не только для обеспече­ния принятия решений. Однако системы учета не должны использоваться для подавления творчества или всегда поощрять поддержание сложившегося положения (статус-кво).

Основной вывод, который следует сделать из проведенного выше анализа — это то, ч го при принятии конкретного решения выбор систем учетной информации должен зависеть от типа неопределенности. Из­лишнее уделение внимания формализованным системам или техническим проблемам может вступить в противоречие с реальными ситуациями, в которых в организациях осуществляются информационные по­токи. До тех пор пока менеджеры, пользующиеся системами учетной информации, при использовании этих систем не откажутся от прежней узкой и только технической ориентации, они будут оставаться изо­лированными от важных процессов, имеющих место в организации (Macintosh, 1985).

Цели управленческого учета

После изучения материала предыдущего параграфа, возможно, стало понятно, что информация по ме­неджерскому учету может применяться для нескольких целей. Приведенная ниже классификация основы­вается на работах таких исследователей, как Эрл и Хопвуд (1981), Барчелл и его соавторы (1980), Чуа (Chua, 1988), Келли и Пратт (Kelly and Pratt, 1992), которые анализировали различные «цели» и «предназначения» управленческого учета. Среди них можно выделить цели:

1. 
   рационального обоснования или инструментального использования;
   
2. 
   символическую;
   

возникает проблема, принимаемое конкретное решение выбирается только потому, что оно наиболее дос­тупно и наглядно но сравнению с другими вариантами. Это может привести к ситуации, где не возни­кающие проблемы порождают поиск их решений (что нормально), а наоборот, когда под имеющиеся ре­шения начинают подбираться проблемы. Лица, принимающие участие в жизни организации, появляются и уходят и только случайно могут заняться каким-то конкретным вариантом решения проблемы. В целом выбор происходит только тогда, когда проблема, решения и участники образуют такую комбинацию, при которой возможные действия становятся реализуемыми.

Анализируя «модель мусорного ведра», Эццамель и Харт (Ezzamel and Hart, 1987) указывают, что в не­которых случаях цели могут заранее существовать, быть хорошо упорядоченными и определять последую­щий порядок действий. В этом случае основной акцент делается на интерпретирование действий и связы­вание их с целями. Однако часто цели могут быть подвижными, неопределенными или плохо описанны­ми, что в той же мере относится и к последовательности действий. Здесь связь между целями и действия­ми будет неоднозначной, а порой при таких обстоятельствах вообще не существует. Если дело складывает­ся именно таким образом, то основной акцент будет, вероятно, смещаться от озабоченности тем, насколь­ко выполняемые действия соответствуют целям, к озабоченности тем, имеются ли такие действия вообще, и если да, то являются ли они законными.

Вывод, который появился в литературе, основывается на том, что там, где цели могут быть четко опи­саны, а причинно-следственные зависимости хорошо понимаются, принятие решений на основе рацио­нальных доводов может стать обоснованным приближением к поведению людей в реальном мире. Однако во многих ситуациях рациональность становится неполной, а фактическое поведение не совпадает с тем, что предполагается в неоклассической экономической теории. Чтобы получить более полное понимание управленческого учета, появляется необходимость углубить наши знания и помимо использования уни­версальной теории, которая при принятии решений исходит из рациональных доводов, включить в рас­смотрение те нерациональные процессы, которые происходят в реальном мире. Далее в этой главе рас­смотрены некоторые другие роли, которые управленческий учет играет в организациях.

Символическая цель

Организации и менеджеры собирают и обрабатывают гораздо больше информации, чем им требуется для принятия решений (Feldman and March, 1981). Более того, значительная часть собираемой ими ин­формации вообще никак не связана с принимаемыми решениями. Фелдмоном и Марчем выявлено, что организации тратят больше средств на сбор и обработку информации, чем им необходимо, что явно про­тиворечит широко распространенному убеждению, которое исходит из того, что менеджеры собирают ин­формацию и обрабатывают ее только тенда. когда маржинальные выгоды от этой информации превышают маржинальные затраты на ее получение и обработку.

Почему же менеджеры собирают больше информации, чем им требуется для принятия решений? От­вет на этот вопрос связан с тем, что информация помимо прочего представляет средство сигнализирова­ния другим участникам как в самой организации, так и вне ее, что решения делаются на рациональной основе и что менеджеры в организации несут за это ответственность. Эта демонстрация окружающим соб­ственной компетенции носит символический характер и предназначена для всех, сообщая им, что выбор делается обоснованно. Таким образом, системы учета могут принимать форму, имеющую символический характер и позволяющую убеждать всех в том, что организационные виды деятельности являются обосно­ванными и законными.

И наоборот, организации, в которых нет формализованных систем учета, становятся уязвимыми к критическим замечаниям с точки зрения рациональности их деятельности (Cooper et al., 1981). Поэтому менеджеры могут отыскать ценность в системах учетной информации для символических целей, даже если поставляемые ими данные имеют небольшое отношение к принятию решений или вообще с ними не свя­заны. Если выразить эту мысль предельно прагматично, то это означает, что обычно важнее восприни­маться рациональным, чем фактически быть рациональным (Kelly and Pratt, 1992).

В западном обществе существует убеждение мифического характера, что чем больше информации по­лучает менеджер, тем лучше принимаемые им решения. Поэтому чем больше информации обрабатывает менеджер, тем большее впечатление он производит на других. Таким образом, демонстрируя активное ис­пользование системы учетной информации, менеджеры могут придавать законность своим действиям, уп­рочивать свою репутацию и вызывать к себе большее доверие. Другими словами, эта информация может служить менеджерам шире, чем просто основа для предпринимаемых действий (Macintosh, 1994).

Макинтош также привлек внимание к тому факту, что менеджеры используют учетную информацию в качестве защитного инструмента. Во многих организациях часто принятые решения критикуют уже после их осуществления. Поскольку решение принимается в условиях неопределенности, даже хорошее решение может окончиться неудачей, однако будет оставаться правильным в свете информации и альтернативных вариантов, доступных в то время, когда оно принималось. Но менеджеров могут критиковать на том осно­вании, что если бы они собрали больше информации до принятия решения, то неудачи, мол, не было бы. Чтобы защитить себя от такого рода критики и обосновать свои действия, менеджеры защищают свои ин­тересы, собирая всю доступную информацию до принятия решений.

Политическая, или переговорная, цель

Различные аналитики привлекают внимание к тому факту, что учетная информация широко использу­ется для достижения политической моши или преимущества в переговорных процессах. Выше уже обра­щено внимание на то, что там, где цели являются неопределенными, информация часто используется как «склад боеприпасов», при помощи которого заинтересованные стороны пытаются продвинуть собственные интересы. Барчелл (1980) утверждает:

В тех случаях, когда цели являются неопределенными или спорными, вместо создания основы для диалога и взаимодействия системы учета часто используются для выражения и продвижения от­дельных частных интересов ц ценностей... Организации — это арены, на которых люди или их груп­пировки, имеющие разнообразные интересы, становятся характерной чертой организационной жиз­ни... Разработка информационных и обрабатывающих систем также встраивается в эти политические процессы... Здесь лица, обладающие большим весом в организации, контролируют тех, у кого этот вес меньше, но не наоборот... Более того, влияя на приемлемый для переговоров и обсуждений язык, учетные системы могут помочь выявить те аспекты, которые считаются проблематичными, в резуль­тате чего может появиться приемлемое решение, и, что, может быть, важнее всего — те критерии, ко­торые следует использовать для осуществления выбора. Вместо того чтобы быть полностью ориенти­рованным на представление информации для принятия решений, учетные системы могут влиять и на критерии, при помощи которых информация просеивается, обрабатывается и оценивается.

Купер (1981) также привлек внимание к роли учетных систем как к отражению значимости сторон и их инструменту при ведении обсуждений внутри организации. Пфеффер и Саланчик (Pfeffer and Salancik, 1974) проанализировали на одном примере, что распределение сметы в университете можно понимать с точки зрения относительной значимости отдельных подразделений и факультетов, например, значимости, в основе которой лежит научная репутация или способность получать средства от внешних структур. Вил-давски (Wildavsky, 1974) приводит многочисленные примеры политических аспектов, встраиваемых в со­ставление бюджетов на правительственном уровне, многие из которых являются параллелями процессов, происходящих в общественных организациях и структурах бизнеса. Например, он указывает на ситуации, где «сильные аргументы» являются сильными только потому, что не учитывают невозвратные издержки, или где сметные опенки позволяют в ходе процесса отбора и утверждения проектов заинтересованным лицам провести «любимые проекты». Макинтош (1994) также делает вывод, что системы управленческого учета и контроля все активнее вовлекаются в процессы, связанные с доминированием и значимостью. Он утверждает:

Владение таким ресурсом является основным механизмом распределения, к которому прибегают руководители высшего уровня для сохранения власти над физическими и техническими активами организации. Например, мощным рычагом для демонстрации различного отношения к структурам, для решения отдельных задач и для доминирования в организации является обобщенная смета, кото­рая содержит подробные данные для распределения ресурсов по всем структурным элементам органи­зации.

Различные исследования, в которых изучалось применение учетной информации для достижения по­литической мощи или более выгодной позиции с точки зрения веления переговоров, позволяют сделать вывод, что в организации учетные системы — это важный компонент системы власти. Кроме того, эти ис­следования позволили лучите понять организационный контекст учета, а также способы, при помощи ко­торых учет может использоваться отдельными группами для интерпретирования и модификации воспри­ятия реальных событий.

Законодательная или ретроспективно обосновывающая цель

Это предназначение учетной информации относится к ее использованию для оправдания тех дейст­вий, о выполнении которых решение уже принято. Это значение выше уже кратко обсудили, когда рас­сматривали вопрос о том, как учетная информация может применяться в роли «машины для обосновыва-ния».

Вайк (Weick, 1969) считает, что последовательность, при которой действия предшествуют целям, мо­жет быть, более точно показывает организационное функционирование, чем традиционная парадигма по­следовательности типа «цель—действие». Если цели обнаруживаются через действия и эти действия ос­мысливаются ретроспективно, то подход к смете как к количественному отчету о будущих действиях, как это предполагается в традиционном представлении об управленческом учете, просто не работает (Cooper et ai, 1981). Порой создается впечатление, что как часть процесса обоснования, связанная с ретроспектив­ным выявлением цели в ходе выполнения сметы, организация может выяснить, в чем заключаются ее це­ли вместо их достижения, поскольку в этом случае ей приходится до экстраполирования в будущее часто обращаться к прошлому. Таким образом, сметный процесс можно интерпретировать как средство оправ­дания прошлых действий и придания им большей целесообразности.

Бауэр привлек внимание специалистов к своему наблюдению, связанному с тем, что большая часть процедур по капиталовложениям предназначена для обоснования тех решений, которые уже сделаны, а не для того, чтобы предоставить информацию до принятия решений. Аналогично Дирсмит и Яблонски (Dirsmith and Jablonsky, 1979), Ковалевски и Дирсмит (Covalesky and Dirsmith, 1980) на основе результатов своих исследований систем составления смет в административных и медицинских структурах предполага­ют, что такие системы, как составление смет на основе программных планов и менеджмента на основе целей и смет, используются главным образом для придания обоснованности и законности уже предпри­нимаемых действий. Эрл и Хопвуд (1981) и Барчелл (1980) также приводят многочисленные примеры, в которых показано, как менеджеры применяют учетные данные для последующего оправдания своих дей­ствий, а не как информационный исходный ресурс. Купер (1981) утверждает:

Учетные системы, которые фиксируют и сообщают результаты по видам деятельности, предостав­ляют руководству средство, при помощи которого оно объясняет свои предыдущие действия и тем самым становится основой для будущих действий. Такие наблюдения заставляют сделать предполо­жение, что современные учетные системы предназначены скорее не для того, чтобы работать на по­вышение производительности, а чтобы обеспечивать соответствующий фасал обоснованности, тем самым придавая организации благопристойный внешний вид. В целом процессы в организациях, свя­занные с учетом, можно интерпретировать как оправдание предыдущих действий. В свете этого буду­щие действия затем можно будет оправдать точно так же, при помощи тех же средств, которые по­могли представить прошлое в нужном свете. Словом, в этих условиях учет становится своего рода ри­туалом, используемым для придания обоснованности и законности текущим видам деятельности ор­ганизации.

В целом Купер и его коллеги намекают, каким образом учетная информация может использоваться как сигналы и символы, которыми можно воспользоваться для оправдания прошлых действий и принятия нужных решений с должным обоснованием. В частности, эти исследователи демонстрируют, что в органи­зациях, для которых характерны противоречивые пели и неопределенные технологии (они описывают та­кие ситуации, как организационную анархию), системы учета обеспечивают не предыдущее, а последующее обоснование организационных целей. Кроме того, они также указывают на ту роль, которую система уче­та, в частности составление смет, играет не только для принятия решения по исходным ресурсам, но и для обоснования поведенческих аспектов менеджеров.

Подавляющая (доминирующая), или идеологическая, цель

В основе этого предназначения управленческого контроля лежит его составляющая, которая имеет от­ношение к трудовым процессам. В этом отношении ученые исходят из постулата, что в сохранении капи­тализма как основы общества и его классового разделения как доминирующей характеристики важную роль играют системы управления. По мнению этих специалистов, управленческий учет вносит заметный

вклад в поддержание институционной субординации труда, используя для этого специфический язык, ко­торый позволяет оправдать наличие в обществе отдельных интересов и который, как и другие формы управленческого учета, предназначен в первую очередь для обеспечения требований капитала (Hopper et al., 1987). Паксти (Puxty, 1993) описывает, как на начальном этапе становления капитализма системы управленческого учета и контроля развивались во многом и для того, чтобы обуздать непокорных рабочих; постепенно эти системы трансформировались в современные сложные механизмы управления, позволяю­щие институционально обеспечить подчиненное положение труда по отношению к капиталу.

Ученые, занимающиеся трудовыми процессами, описывают управленческий учет, базирующийся на различных научных теориях, как способ, при помощи которого владельцы капитала лишают рабочих тех­нических и финансовых знаний о производственных процессах, относятся к ним как к расходному мате­риалу и пытаются добиться получения от них все более высокой производительности. Владельцы пользу­ются системами управленческого учета также и для того, чтобы придать обоснованность получению ими львиной доли добавленной стоимости, произведенной предприятием (Mackintosh, 1994). Делая обзор спе­циальной литературы, в которой анализируется функция учета как способа подавления и доминирования, Келли и Пратт (1992) приходят к выводу, что с точки зрения трудовых процессов оценивание работы ме­неджеров осуществляется не по тому, насколько они полно защищают интересы работников, которыми непосредственно управляют, а по тому, насколько хорошо они служат владельцам капитала, которые обычно находятся далеко от предприятия. Чтобы поставить дело именно таким образом, менеджерам не­обходимо создать такую систему наблюдения за работой на предприятии, которая позволяла бы им отсле­живать действия неквалифицированных рабочих и при необходимости принимать корректирующие шаги.

Явно выраженная марксистская направленность, которой придерживается часть специалистов по тру­довым отношениям, вытекает из-за их обеспокоенности той ролью, которую управленческий учет играет в процессе воспроизводства социальных характеристик современного капитализма. По мнению наиболее рьяных сторонников этой школы, с точки зрения перспективы трудовых процессов указанная постыдная черта учета сохраняется. Это мнение становится основой для убеждения, что в капиталистическом обще­стве труд и занятость, производственные и трудовые отношения — все построено так, чтобы в первую очередь служить интересам капиталистического класса. Исследования подобных аспектов социального по­рядка предназначены для того, чтобы показать, что основные положения, на которых строится современ­ное общество, подчинены именно решению этой задачи (Roslender, 1992).