Функциональная калькуляция себестоимости

Купером и Капланом (1991). Эти ученые предложили классификацию функциональных видов деятельно­сти, их анализ и иерархию с точки зрения их рентабельности. Кроме того, они убедительно показали, что себестоимость продукции, получаемая в функциональных системах, не представляет информации, которая может быть непосредственно использована для принятия решений. Вместо этого сообщается информация, которая заставляет привлечь внимание, указывая на потенциально неприбыльные виды продуктов или ус­луг, требующие более детального изучения. Купер (1997) указал, что основная роль функциональных сис­тем — это разработка карт рентабельности (т.е. проведение периодического анализа рентабельности по це­левым затратам), которые используются для обеспечения сфокусированного внимания менеджеров. Он ут­верждает, что из-за того, что расходы на проведение специальных исследований высоки, их выбор должен осуществляться очень осторожно, и поэтому всегда есть большая потребность в информации, привлекаю­щей внимание руководителей к узким местам. Он делает вывод, что основная ценность функциональных систем объясняется высоким качеством анализов рентабельности, которую можно проводить с их помо­щью. Другими словами, их более высокая точность повышает вероятность того, что если будет проводить­ся специальное исследование, его результаты поддержат основную идею, выдаваемую системой учета за­трат, т.е. скорее всего окажется, что продукты, прибыльные для производства, останутся прибыльными, а неприбыльные — неприбыльными. И наоборот, при использовании традиционных систем калькуляции затрат часто появляются неточные анализы рентабельности, в результате чего последующие специальные исследования вступают в противоречие с данными систем калькуляции затрат. Иногда из-за этого резуль­таты, получаемые при помощи системы калькуляции затрат, могут игнорироваться.

Каплан и Купер (1998) расширили рассматриваемый здесь подход, использовав для этого иерархию за­трат, и разработали карты «вид деятельности—рентабельность» для различных целевых затрат. Основные принципы составления таких карт (или проведения анализа рентабельности) по различным целевым за­тратам показаны на рис. 10.2. В этом подходе затраты классифицируются по их влиянию на изменения, происходящие на различных иерархических уровнях. Иерархия позволяет выявлять самый низкий уро­вень, на котором затрата может обоснованно распределяться без использования условного распределения. На рис. 10.2 самым низким иерархическим уровнем (вверху диаграммы) является вклад в прибыль от про­дукта, потребителя или производственной структуры, а (пропускаем пока промежуточные уровни) самым высшим уровнем в этом подходе (внизу диаграммы) — товарные серии, каналы дистрибьюции и прибыли в отдельной стране.

Сначала разберем продукты как целевые затраты. На рис. 10.2 в колонке для продуктов как целевой затраты видно, что маржа вклада в прибыль на уровне единицы продукции вычисляется для каждого от­дельного продукта. Она получается как результат вычитания затрат на виды деятельности, связанные с этим продуктом, из поступлений от его реализации.

На рис. 10.2 имеются еще два уровня иерархии продуктов: уровень бренда продукта и уровень товар­ной серии. Некоторые организации не позиционируют свои продукты на рынке по брендам, поэтому в иерархии продукции диапазон используемых ими уровней сужен. Товарная серия состоит из группы по­хожих продуктов. Например, для банков такой товарной серией являются сберегательные счета, услуги по кредитованию, услуги по обмену валют, услуги по страхованию и брокерские услуги. Каждая товарная се­рия имеет несколько вариантов продукции. Так, сберегательные счета могут быть с высокой ставкой про­цента и с низкой, с платежами, доставляемыми через почтовые отделения, и без них, а также самых раз­ных иных видов. Услуги по кредитованию включают персональные займы, займы под залог домов, займы для ведения бизнеса и другие разновидности, входящие в данную товарную серию.

Некоторые организации объединяют ряд видов своей продукции в группы на основе отдельного бренда. Типичным примером различий между брендами продукции и товарной серией является деятельность ком­пании Procter and Gamble, которая представляет часть своей продукции на рынке как товарную серию моющих веществ под маркой Tide, а другая часть ее продукции под этой маркой не проходит.

Там, где продукция выпускается на рынок как брендовая, все расходы, связанные с брендом, такие, как управление брендом и его маркетинг, идут на пользу всех продуктов, проходящих под данным брен­дом, а не какого-то отдельного их представителя. Следовательно, такие расходы на поддержку бренда должны начисляться на весь бренд в целом, а не на отдельные продукты, которые реализуются под ним.

Рис. 10.2. Пример иерархического анализа рентабельности

Примечания.

1. 
   Состоит из расходов, выделяемых на поддержание конкретных брендов продукции или потребительских сегментов,
   или регионов. Эти расходы не могут распределяться непосредственно по отдельным продуктам, заказчикам или террито­
   риальным направлениям.
   
2. 
   Состоит из расходов, выделяемых на поддержание товарных серий или каналов дистрибьюции, или стран. Эти рас­
   ходы не могут распределяться непосредственно в данной иерархической структуре по более низким ее элементам.
   
3. 
   Состоит из расходов, выделяемых на поддержание бизнеса в целом. Они не могут распределяться непосредственно
   в данной иерархической структуре по более низким ее элементам.
   

То же самое обоснование применимо и к следующему уровню иерархии. Например, расходы на мар­кетинг, исследования и разработки, дистрибьюцию могут идти на пользу товарной линии в целом, а не отдельных брендов, которые входят в нее. Следовательно, расходы на поддержку товарной серии должны начисляться на всю эту товарную серию, при этом никаких попыток распределить их по отдельным про­дуктам или брендам предпринимать не следует. И наконец, прибыль единицы бизнеса как целостной

структуры может определяться вычитанием из суммы вклада в прибыль всех выпускаемых ею товарных серий расходов на поддержку всей анализируемой производственной структуры в целом.

Похожий на описанный выше подход к продуктам может быть также применен и к другим целевым затратам. Две последние колонки, представленные на рис. 10.2, показывают, как указанный подход может быть применен к заказчикам или размещению (территории, на которой действует бизнес).

Цель функционального анализа (ABC-анализа) рентабельности иерархической структуры — распреде­лить все организационные расходы по отдельным иерархическим или организационным уровням. При этом используется распределение затрат на основе причинно-следственных зависимостей, и поэтому нет неточностей в учете, характерных для условных распределений. Иерархический подход помогает выявлять влияние на ресурсное потребление добавления в иерархический уровень еще одного элемента или, наобо­рот, вывода элемента из иерархического уровня. Например, если какой-то бренд выводится с рынка, это окажет влияние на виды деятельности на уровне этого бренда и ниже (на рис. 10.2 это строчки, показан­ные под уровнем бренда), т.е. на элементы, которые непосредственно связаны с данным брендом, однако лежащие выше уровни (уровень товарной серии) никакому влиянию не подвергнутся. Аналогично если в каком-то бренде выводится некий продукт, то влиянию подвергнутся уровни продукта, партии и поддерж­ки выпуска этого продукта, но более высокие уровни (бренда и товарной серии) останутся прежними.

Модели потребления ресурсов

Третьей и, возможно, самой важной теоретической разработкой, связанной с функциональными сис­темами, стали модели потребления ресурсов, предложенные Купером и Капланом (1992). В их работе пока­зано, что функциональные системы являются моделями потребления ресурсов. Чтобы хорошо понять концептуальную сущность функциональных систем, важно очень глубоко разобраться в содержании этого параграфа.

Каштан (1994) для формализованного представления зависимости между поставляемыми ресурсами для видов деятельности и потребляемыми ресурсами для них использовал следующее уравнение

(10.1)

Чтобы показать применение приведенной формулы, воспользуемся примером 10.2. Левая часть уравнения (10.1) показывает, что количество расходов на вид деятельности зависит от затрат на поставляемые ресур­сы, а не только от затрат на используемые ресурсы. В примере 10.2 приведены данные, соответствующие обработке заказов на закупку материалов (как вида деятельности), в котором этим занимаются десять со­трудников на постоянной основе. Как видим, оцениваемые годовые затраты равны £300 000. Эта цифра представляет затраты на поставленные ресурсы. Эти расходы позволяют обрабатывать 15 000 заказов на закупки (т.е. количество ресурсов поставляемого фактора издержек) в год. Следовательно, оцениваемые затраты на обработку каждого заказа о закупках равны £20 (£300 000/15 000 заказов, которые могут быть обработаны).

Пример 10.2

Периодические отчеты о прибыли измеряют расходы, понесенные на то, чтобы получить анализируе­мые ресурсы (т.е. это затраты на поставленные ресурсы), в то время как функциональная система измеря­ет затраты на ресурсы, которые пошли на отдельный продукт, услугу или заказчика. Во время любого пе­риода число обрабатываемых заказов может быть различным. Так, в примере 10.2 подразумевается, что компания Ema, как ожидается, обработает 13 000 заказов на закупки (т.е. именно на такое число заказов будут фактически потрачены средства). Поэтому функциональная система распределяет по заказанным в течение года материалам и компонентам £260 000 (13 000 • £20). Эта сумма представляет собой затраты на использованные ресурсы.

Затраты на неиспользованные ресурсы — это разность между затратами на поставленные ресурсы и за­тратами на использованные ресурсы. Первоначально ресурсы приобретались из расчета обеспечить обра­ботку 15 000 заказов в год, однако фактически таких заказов было только 13 000, в результате чего неис­пользованная мощность равна 2000 заказам в год. В этом случае можно говорить о том, что затраты на неиспользованные ресурсы составляют £40 000 (2000 заказов • £20 за заказ).

Неиспользованная мощность возникает из-за того, что поставка некоторых ресурсов осуществляется в дискретных количествах заранее, до того, как ресурс будет потребляться, и поэтому в краткосрочном пла­не скорректировать спрос и предложение по этому ресурсу не удается. Типичными расходами этой катего­рии являются закупка оборудования или наем штатных работников. Расходы на поставку таких ресурсов осуществляются независимо от их использования в краткосрочном плане, что ведет к тому, что они про­ходят по категории постоянных издержек. Каплан и Купер (1998) описывают такие ресурсы, как выделен­ные ресурсы. И наоборот, существуют другие типы ресурсов, поставка которых может постоянно корректи­роваться с учетом реального их использования. Например, материалы, труд временных рабочих, поставка энергии для привода оборудования могут постоянно сопоставляться с точным спросом на эти ресурсы. Тогда затраты на поставку таких ресурсов в общем случае равны затратам на использованные ресурсы, и поэтому неиспользованной мощности в данном случае нет. Каплан и Купер классифицируют такие ресур­сы как гибкие ресурсы, хотя традиционно их относят к категории переменных издержек.

Проблема корректировки поставки ресурса с учетом фактического спроса на него и устранения неис­пользованных мощностей возникает только в отношении выделенных ресурсов. В тех случаях, когда за­траты на поставку ресурса в краткосрочном плане являются постоянными, его количество, которое будет фактически использоваться, каждый период будет иным, численно определяясь уровнем активности, т.е. объемом производства. Функциональные системы измеряют затраты на использованные ресурсы, даже если расходы на их поставку в краткосрочном плане не меняются.

Принятие менеджерами некоторых решений (например, изменить выход продукции, ассортимент, по­следовательность производственного процесса или конструкцию выпускаемой продукции) изменяет ис­пользование ресурса по виду деятельности. Поскольку в результате принятия таких решений происходит спад спроса на ресурсы, обеспечивающие данный вид деятельности, первый член в правой части уравне­ния (10.1) по величине уменьшится (стоимость использованных ресурсов), но затраты на неиспользован­ную мощность (второй член указанного уравнения) возрастут, что компенсирует снижение стоимости ис­пользованных ресурсов. Но чтобы перейти от параметров спроса при снизившейся активности к фактиче­ской экономии денежных средств, требуется вмешательство менеджеров. Они должны постоянно и целе­направленно выводить неиспользованные мощности, снижая расходы на приобретение соответствующих ресурсов. Поэтому, для того чтобы ресурсы с точки зрения обеспечения ими конечного производства ста­новились переменными, требуются два решения на уровне менеджеров: 1) снизить спрос на рассматри­ваемый ресурс и 2) снизить расходы на приобретение этого ресурса.

Спрос на ресурсы для вида деятельности может также возрастать — из-за принятых решений о выпус­ке новых видов продукции, расширения объема производства или создания новых модификаций. Такие

решения могут привести к ситуациям, в которых использование ресурса по виду деятельности превысит его поставку. В краткосрочном плане избыток спроса может быть компенсирован работниками, которые будут работать дольше или быстрее, или откладыванием выхода продукции на более поздний срок. Однако в конце концов дополнительные расходы ресурса потребуют увеличения его поставок. Таким образом, да­же если случаются постоянные изменения в потреблении ресурса по виду деятельности, в результате чего мощность становится либо свободной, либо, наоборот, дефицитной, все равно может быть значительный временной лаг, прежде чем поставка ресурсов для рассматриваемого вида деятельности скорректируется с учетом их фактических затрат. Действительно, менеджеры могут не действовать так, чтобы сокращать рас­ходы на поставки ресурсов до объемов, при помощи которых обеспечивается соответствие поступлений и снизившегося спроса на эти ресурсы. Они могут накапливать такие ресурсы даже при очень значительном снижении спроса на виды деятельности, для которых эти ресурсы требуются. Соответственно в результате этого никаких выгод от того, что использование ресурса сократилось, организация не почувствует. Однако если решения принимаются на основе функциональной системы калькуляции затрат, предполагается, что прогнозируемое изменение в потребности в ресурсах на какой-то вид деятельности трансформируется в изменение эквивалентного потока денежных средств, имеющих отношение к данным ресурсам.

Основная характеристика функциональных систем, следовательно, состоит в том, что указываемые ими затраты на продукты, услуги или заказчиков являются оценками затрат на использованные ресурсы. За отчетный период принимается множество решений, которые так или иначе влияют на потребление ре­сурсов. Однако рассчитать, как каждое из таких отдельных решений связывает требуемое изменение в по­ставках ресурсов с изменениями в их потреблении, далеко не всегда представляется возможным. Перио­дические отчеты как о прогнозируемых потребностях в ресурсах, так и о затратах на неиспользуемую мощность по каждому виду деятельности сигнализируют о необходимости для менеджеров исследовать потенциальные возможности, связанные с сокращением поставок ресурсов. В случае использования гиб­ких ресурсов вскоре за принятием решения снизить потребление ресурсов, используемых по анализируе­мому виду деятельности, например отказу от дальнейшего выпуска какой-то продукции, последует изме­нение соответствующего потока денежных средств, однако для выделенных ресурсов выполнение мень­шего числа работ по наладке оборудования, заказу меньшего числа партий закупаемых материалов и ком­понентов или проведении меньшего числа инженерных доработок к автоматическому сокращению соот­ветствующих расходов не приводит. Это создает дополнительные мощности, а изменения в расходах на поставки ресурсов скорее становятся итогом всей совокупности принимаемых решений, а не какого-то одного из них, например отказа от продолжения выпуска одного вида продукции. Каплан и Купер счита­ют новые подходы жизненно важными и делают вывод о том, что основой функциональных систем каль­куляции затрат является управление используемыми и неиспользуемыми мощностями.

Выбор уровня деноминотора при применении фактора издержек

В примере 10.2 для определения ставок факторов издержек можно воспользоваться двумя потенциаль­но применимыми уровнями деноминатора. Это поставленная мощность (которая также описывается как практическая мощность) и сметный уровень деятельности. Если используется вариант практической мощ­ности, ставка фактора издержек будет равна £20 на каждый обрабатываемый заказ о закупках (£300 000/ 15 000 заказов). Если же в качестве деноминатора будет выбран вариант сметного уровня деятельности, то ставка фактора издержек составит £23,08 (£300 000/13 000 заказов).

Затраты на вспомогательные виды деятельности определяются доступной организации мощностью (поставленной в нее мощностью), а не сметным уровнем использования ресурсов. Следовательно, пра­вильным деноминатором при вычислении ставок факторов издержек по видам деятельности является практическая мощность, а не сметный уровень деятельности. Более того, применение сметного уровня оз­начает, что сметные затраты на неиспользуемую мощность не могут быть показаны в отчете отдельно. Указанный подход служит механизмом, применяемым для трансформации решений, приводящих к изме­нению потребления ресурсов по анализируемым видам деятельности при изменении объема поставок этих ресурсов и, следовательно, расходов на них. Использование сметного уровня деятельности также означает, что затраты на неиспользуемые мощности остаются спрятанными в «глубинах» ставок факторов издержек и соответствующих начислений на виды продукции. И наконец, прогнозируемое использование мощно-