Учет издержек комплексного производства и калькуляция себестоимости побочного продукта

Отличительная характеристика комплексного производст­ва и выпуска побочной продукции состоит в том, что до определенного момента в ходе производственного процес­са продукция является неразличимой по отдельным видам. Другими словами, до этой точки затраты, понесенные на производство всей продукции, относятся на весь этот процесс, так как распределить затраты по отдельным видам продукции здесь невозможно.

Однако чтобы удовлетворить требованиям по со­ставлению и представлению отчетной документации (как для внутренних, так и для внешних пользовате­лей) и оцениванию стоимости товарно-материальных запасов, все затраты, связанные с выпуском продукции (включая и комплексные издержки), надо распределить по видам продукции: это необходимо для определения стоимости запасов и реализованной продукции. Прав­да, для принятия решений распределение комплексных издержек особого значения не имеет.

Изложение материала этой главы начнем с установ­ления различий между совместно производимыми и побочными продуктами. Затем рассмотрим несколько методов, которые при оценивании товарно-материальных

распределения комплексных издержек по видам продукции. После этого перейдем к обсуж­дению того, какие составляющие затрат важны для принятия решений.

Различие между совместно производимыми и побочными продуктами

Совместно производимые и побочные продукты характерны для тех отраслей, где производство одного продукта неизбежно ведет к производству других. При одновременном производстве раз­личных продуктов, когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации, эти продукты называются совместно производимыми. Продукты, которые производятся одновременно с другими, но цена реализации которых существенно ниже, чем у остальных, называются побочными.

Как видно из самого названия, побочные продукты — это продукты, которые появляются в процессе производства основных продуктов. Хотя иногда побочные продукты могут иметь большую абсолютную стоимость, решающим критерием для определения того, является продукт основным или побочным, будет цена его реачизации в сравнении со стоимостью других совместно произво­димых продуктов. Для коммерческой жизнеспособности компании совместно производимые про­дукты имеют решающее значение, а влияние на это побочных продуктов является второстепенным.

Другими словами, производство побочных продуктов обычно нс влияет на решение выпускать или не выпускать основной продукт и, как правило, мало сказывается на ценах, устанавливаемых на основные продукты. Примерами отраслей, изготавливающих совместно производимые и побочные продукты, являются химическая, нефтеперерабатывающая, горная, мукомольная и бензиновая промышленность.

Отличие совместно производимых от побочных продуктов заключается в том, что их нельзя иден­тифицировать как различные продукты до достижения определенного момента в процессе производст­ва, который называется точкой разделения. Иногда все продукты разделяются одновременно, а иногда в различные моменты времени. До достижения точки разделения отнести затраты на отдельные продукты невозможно. Например, нельзя определить, какая часть затрат на переработку барреля сырой нефти относится на бензин, а какая — на керосин или парафин. После точки разделения составляющие про­дукты могут быть реализованы или подвергнуты дальнейшей переработке. В последнем случае любые затраты на последующую обработку легко можно отнести на определенный продукт.

Упрощенная схема процесса изготовления совместно производимых и побочных продуктов по­казана на рис. 6.1. Как на нем видно, в точке разделения появляются основные продукты А и В и побочный продукт С. До этой точки распределить затраты на процесс совместного производства между совместно производимыми или побочными продуктами невозможно. После достижения точки разделения затраты на последующую обработку добавляются к себестоимости совместно производимых продуктов до реализации, и эти затраты можно отнести на конкретные продукты. В данном примере побочный продукт С продается после точки разделения без дальнейшей обработ­ки, хотя иногда до реализации на рынке побочные продукты после точки разделения подвергаются дальнейшей обработке.



Рис. 6.1. Производственный процесс выпуска совместно производимых и побочных продуктов

Методы распределения комплексных издержек между совместно производимыми продуктами

Если вся продукция, произведенная за определенный период, реализована, то проблемы рас­пределения комплексных издержек между конкретными продуктами не существует. В данном случае оценка товарно-материальных запасов не нужна, а для расчета прибыли требуется просто

вычесть величину общей себестоимости реализованной продукции из величины дохода от ее реа­лизации. Однако если в конце отчетного периода часть продукции не реализована, затраты между продуктами распределить необходимо. Поскольку любое такое распределение неизбежно будет субъективным и произвольным, этот процесс требует от бухгалтера принятия решений, рацио­нально обосновать которые очень трудно. Все, что можно сделать в этом случае, — это постарать­ся выбрать наиболее рациональный и разумный метод распределения. Методы, используемые для распределения комплексных издержек до точки разделения, можно сгруппировать в две катего­рии методов:

1. 
   в основе которых лежат измеряемые физические параметры, например вес, объем и т.д.;
   
2. 
   в основу которых положено допущение, что можно измерить возможности начисления
   комплексных издержек по видам продукции пропорционально рыночной стоимости данных про­
   дуктов.
   

Мы рассмотрим четыре метода, которые применяются для распределения комплексных из­держек, на основании данных, приведенных в примере 6.1. Из сопровождающего его рисунка видно, что в точке разделения продукты X, yh Z являются завершенными. Возникает вопрос: ка­кая часть из £600 000 комплексных издержек относится к каждому из продуктов? £600 000 в це­лом не могут быть идентифицированы с каким-либо конкретным продуктом, так как все три продукта самостоятельно появляются только в точке разделения. Поэтому чтобы оценить товар­но-материальные запасы на конец отчетного периода и вычислить величину прибыли для разде­ления £600 000 между тремя продуктами, следует использовать какой-либо метод. Первый метод, который мы рассмотрим, называется метод использования натуральных показателей.

Пример 6.1

Van Nostrand Company осуществляет обработку основного сырья. Для этого она пользуется производст-венным процессом, на выходе из которого появляются три различных продукта: X, Y \\ Z. На начало июля никаких запасов этих продуктов не было. Все выпушенные продукты после прохождения точки разделения были реализованы без всякой дополнительной обработки. Первоначально допустим, что все три вида про­дукции были реализованы в течение отчетного периода (июля). Характеристики производственного процес­са, а также показатели выручки от реализации приведены на следующем рисунке:

Применяя этот метод, затраты распределяют только пропорционально объему производства. Предполагается, что каждый продукт приносит одинаковый доход и, следовательно, доля ком­плексных издержек начисляется на каждый продукт пропорционально его доле в общем объеме производства. При использовании этого метода затраты можно распределить следующим образом.

Продукт	Число произведенных единиц	Доля от общего выхода	Распределенные комплексные издержки, £	Себестоимость единицы продукции, £
		продукции
X	40000	1/3	200 000	5
Y	20000	1/6	100 000	5
Z	60000	1/2	300 000	5
	120 000		600 000