Следовательно, иерархичность построения налоговой системы подтверждается наличием множества ее компонентов. Исходя из рис. 1, возникает некое противоречие между элементом налоговой системы «Система налогоплательщиков и налоговых агентов» и элементом налога – «плательщики».
Каждый налог, входящий в налоговую систему, можно рассматривать как отдельную систему, так как налоги состоят из элементов (ставка, база, объект и т. д.). Надо заметить, что даже элементы налога можно представить системой. Например, такой элемент налога как «ставка» обычно имеет несколько видов. Остановимся более подробно на подсистеме «налог», определив для этого само понятие «элементы налога».
Рис. 1. Структура налоговой системы РФ*.
2 Цокова В. А., Халин А. А.
Борисов А. Б. отмечает: «Элементы налога – принципы организации и действия налоговой системы, установленные в законодательном порядке и охватывающие следующие ее части: субъекты налога (налогоплательщики), объекты налога (облагаемый доход, имущество), единицу обложения (единицу измерения объекта налога), налоговую ставку (норму налогообложения) и налоговый оклад (сумму налога с одного объекта), налоговые льготы»1. Положения же п. 1 ст. 17 НК РФ гласят: «Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога». То есть, Налоговый кодекс РФ разделяет понятия «налогоплательщики» и «элементы налогообложения». В соответствии с положениями п. 1 и 2 ст. 9 НК РФ организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов, а также налоговыми агентами являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Таким образом, налоговое законодательство РФ не определяет субъект налога в системе его элементов.
Итак, мы установили, что налог является составляющей частью налоговой системы, вторым звеном в иерархической лестнице. Из рис. 1 выделим звенья системы налогов в отдельную схему (см. рис. 2).
Налоговая система (высшая ступень иерархии системы)
Система налогов
(элемент налоговой
системы)
Элементы налога
(элементы системы
«налог»)
Рис. 2. Иерархия подсистемы «налог» .
Но в историческом аспекте развития налог первичен. Без возникновения и существования налога невозможно наличие налоговой системы и сопутствующих ее функционированию процессов. Налоги зародились в Древнем Египте, на территории которого разложение первобытнообщинного строя привело к образованию государства, когда, как таковая в современном понимании, налоговая система отсутствовала. Представим схему развития и взаимодействия налоговых дефиниций (см. рис. 3).
налог
налого-обложение
налоговая политика
налоговая система
Рис. 3. Схема развития и взаимодействия налоговых дефиниций.
По мнению автора, термины «налогообложение» и «система налогообложения» зачастую в экономической литературе употребляются как идентичные. Например, Борисов А. Б. полагает, что «налогообложение – это процесс установления и взимания налогов в стране, определение величины налогов и их ставок, а также порядка уплаты налогов и круга юридических и физических лиц, облагаемых налогами»1. Система налогообложения, по мнению Борисова А. Б., есть некая объективная данность, которая модифицируется на практике, отдаляясь от подлинного смысла рационального и эластичного налогообложения или приближаясь к нему. Система налогообложения всегда и независимо ни от кого существовала, существует и будет существовать, ибо непреходящей остается необходимость обеспечивать недееспособных членов общества средствами существования, а само общество – атрибутами цивилизации и культуры2. По этому поводу заметим, что при изучении системы, прежде всего, необходимо отталкиваться от сущности системы и использовать принципы системного подхода. Соответственно, под налогообложением необходимо, по мнению автора, понимать некий неструктурированный набор налогов, принципов и методов их изъятия, накопленный в процессе эволюции знания о налогах. Не следует придавать «налогообложению» системность, это несистемное, не имеющее структуры и не отвечающее принципам системы и системного подхода понятие. И каждая страна в лице своей правящей элиты выбирает из накопившегося опыта налогообложения те налоги, которые ей необходимы в данный конкретный момент времени.
Следовательно, существует связь между налоговой системой и налоговой политикой. Именно под влиянием налоговой политики формируется налоговая система государства. Налоги, налоговая политика и налоговая система функционируют на уровне государства. Рассматривать понятие «налоговая система» в отрыве от «налоговой политики» невозможно, так как конкретные элементы налоговой системы каждого отдельно взятого государства формируются и изменяются под воздействием конкретной налоговой политики, проводимой его правительством. Юткина Т. Ф. предлагает следующее определение налоговой политики: «Налоговая политика – изменение состава и структуры налоговых платежей»1. Налоговая политика, считает профессор Бард В. С., и мы разделяем его точку зрения, представляет собой совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также обеспечения развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов2. Идентичное определение «налоговой политики» приводят и авторы О. А. Миронова и Ф. Ф. Ханафеев3.
На рис. 4 приведена логическая модель, построенная автором на основе исследования вышеобозначенных понятий. Ядром данной модели является налоговая система. Функционирование налоговой системы и налоговой политики происходит в пределах государства, при этом в законодательном порядке устанавливается система налогов, система органов по их взиманию, контролю и т. д. Налогообложение, как уже упоминалось, существует независимо от кого-либо, вне времени и пространства.
Объединив наши рассуждения, схематично представленные на рис. 2, 3 и 4, получим следующую схему (см. рис. 5).
Рис. 4. Логическая модель взаимодействия понятий – «государство»,
«налоговая система», «налоговая политика» и «налогообложение» .
Налог
Налоговая
система
Налог
Элементы налога
Рис. 5. Дуализм понятия «налог» .
В этой связи нельзя не сказать о «двойственности» налога. Понятие «двойственности» или «дуализма» налога трактуется учеными-экономистами по-разному. Согласно Т. Ф. Юткиной, «понятие «дуализм налога» выражает, с одной стороны, качественное предназначение налога как добровольной жертвы со стороны каждого в пользу всех, а, с другой стороны, свидетельствует о его количественной определенности на практике: в какой форме, когда и сколько от каждого»1. Авторы О. А. Миронова и Ф. Ф. Ханафеев отмечают, что категории «налог» можно придать философское, экономическое и правовое осмысление2. То есть сущность налога необходимо осмысливать с позиции трех подходов: философского, экономического и правового. А Подкопаев А. П. считает, что: «Налог как категория развивается по закону единства и борьбы противоположностей, то есть единства и борьбы его объективного и субъективного начала, поэтому возникает понятие «дуализм налога» или «двойственная природа налога»… Нельзя сводить необходимость управления налогами к высокому уровню налогового бремени и желанию предпринимателя его снизить, такая необходимость вытекает, прежде всего, из двойственной природы налога и поиска компромисса интересов бизнеса и государства в налоговой сфере»3. Журавлева Т. А. к «дуализму налогов» подходит со следующей позиции: «Исходя из дуализма налогов, который характеризуется, с одной стороны, их фискальной функцией, а с другой – функцией регулирования производства с целью повышения его эффективности, преобразование налоговой системы в Российской Федерации является объективно необходимым»4. Целый ряд исследователей считает, что «дуализм налогов» – это проявление экономической и правовой сущности налогов.
По-мнению автора, все вышеуказанные суждения о «дуализме налога» можно дополнить следующим. Дуализм налога, с точки зрения налоговой системы, проявляется в его неоднозначности по отношению к ней самой. Налог есть не что иное, как одно из составляющих звеньев налоговой системы, и одновременно он является первопричиной возникновения налоговой системы. С позиции исторического подхода, изначально был налог, а вследствие развития видов и форм налогов начали формироваться налоговые системы государств, преобразовывались системы их изъятия в бюджет. Таким образом, раскрывается системно-исторический аспект налогов и налоговой системы.
Как уже отмечалось, налоги являются важнейшим элементом налоговой системы, наполняя бюджет страны, они дают возможность правительству решать многочисленные вопросы по функционированию государства. Для выявления фискальной роли налогов в РФ сведем данные о поступлении налоговых доходов в федеральный бюджет в таблицу, имеющую следующий вид (см. табл. 1).
Таблица 1
Состав и структура доходов федерального бюджета РФ
в 2000 – 2011 гг.*
(млрд. руб.)
Доходы
|
2000
|
2002
|
2004
|
2006***
|
2008
|
2010
|
2011
|
Доходы, всего
|
1131,8
|
2204,7
|
3426,3
|
3462,8
|
9275,9
|
8305,4
|
11367,7
|
Налоговые доходы
|
964,8
|
2035,6
|
2712,1
|
–
|
–
|
–
|
–
|
Неналоговые доходы
|
74,1
|
153,1
|
221,9
|
–
|
–
|
–
|
–
|
Доходы целевых бюджетных фондов
|
92,9
|
15,1
|
14,1
|
–
|
–
|
–
|
–
|
*Составлено автором по данным официальных Интернет-сайтов Министерства Финансов РФ и Росстата РФ.
**Данные за 2006–2011 гг. в последующих графах не заполнены в связи с изменением порядка формирования статей официальной статистической отчетности.
*** Данные 2006 года приведены за январь-июль.
Доходная часть государственного бюджета РФ слагается из налогов с предприятий и организаций различных форм собственности, налога на добавленную стоимость, акцизов, таможенных доходов, налогов с населения, различных сборов и прочих платежей. Данные о доходах федерального бюджета, приведенные в табл. 1, свидетельствуют о том, что в современной России посредством налогов формируется подавляющая часть бюджетного фонда, среднегодовой прирост налоговых доходов составляет 70 %, исключением являются кризисные года (2008–2010 гг.). И, говоря о фискальной функции налогов, по нашему мнению, следует иметь в виду, что должны существовать пределы: ведь большие налоги в настоящем подрывают основу для их взимания в будущем. Поэтому фискальная функция должна сочетаться с распределительной и стимулирующей функциями налогов.
Резюмируя вышеизложенное, следует подчеркнуть, что налоговая система складывается под влиянием налоговой политики государства, проводимой в конкретный момент времени. Исследуемая система обладает интегративным свойством по отношению к составляющим ее компонентам. Свойства налоговой системы не присущи ее элементам в отдельности, а возникают благодаря объединению этих элементов в единую, целостную систему. Сущность и функции налоговой системы, в общем, и налогов, в частности, могут носить разнонаправленный характер. Управление налоговой системой государства осуществляется правительством при помощи налоговой политики, вследствие которой изменяются объемы налоговых платежей, поступающих в бюджет. В условиях мировой глобализации внешней средой для налоговой системы становится не только национальная, но и мировая экономика. И нельзя не согласиться с Агузаровой Ф. С., что в рыночной экономике налоги выполняют столь важную роль, что можно с уверенностью сказать: без хорошо налаженной, четко действующей налоговой системы, отвечающей усло виям развития общественного производства, эффективная рыночная экономика невозможна1.
Глава II. Экономическая природа таможенных платежей
Доходная часть государственного бюджета любой страны, как уже упоминалось выше, формируется в основном посредством налогов, сборов и таможенных платежей. Последние представляют собой совокупность налогов, сборов и иных обязательных поступлений, взимаемых таможенными органами с участников ВЭД при ввозе или вывозе товаров и транспортных средств на(с) таможенную(ой) территорию(и) РФ. При этом следует подчеркнуть, что таможенные органы, в соответствии с частью I НК РФ в части взимания таможенных налогов и сборов, пользуются правами и исполняют обязанности налоговых органов.
Виды таможенных платежей установлены статьей 70 Таможенного кодекса Таможенного Союза. К ним относятся:
1) ввозная таможенная пошлина;
2) вывозная таможенная пошлина;
3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
5) таможенные сборы.
В экономической литературе встречаются разные толкования понятия «таможенные платежи». В частности, имеется точка зрения, что понятие «таможенные платежи» значительно уже, чем «платежи, предусмотренные таможенным законодательством», поскольку последнее является более широким и включает в себя как сами таможенные платежи, так и некоторые другие обязательные платежи, осуществляемые в таможенной сфере, например: средства от реализации конфискатов, пени, штрафы и взыскания стоимости товаров, проценты за предоставление отсрочки либо рассрочки таможенного платежа, суммы обеспечения уплаты таможенных платежей. По мнению автора, данная точка зрения является необоснованной. Таможенные платежи есть не что иное, как платежи, предусмотренные таможенным законодательством. Следует отметить, что Таможенный кодекс РФ в редакции от 18.06.1993 г. давал вполне четкое определение таможенных платежей: «Таможенные платежи – таможенная пошлина, налоги, таможенные сборы, сборы за выдачу лицензий, плата и другие платежи, взимаемые в установленном порядке таможенными органами Российской Федерации». В Таможенном кодексе РФ в редакции от 28.05.2003 г. подобное определение отсутствовало, так же, как оно отсутствует и в Таможенном кодексе Таможенного Союза от 27.11.2009 г. Соответственно ТК Таможенного Союза необходимо дополнить следующим определением: «Таможенные платежи – это таможенные налоги и платежи неналогового характера, взимаемые в установленном порядке таможенными органами Российской Федерации и иными уполномоченными органами».
Существенное значение для практики таможенного налогообложения имеет деление таможенных платежей на налоги (таможенная пошлина, НДС, акциз) и обязательные платежи неналогового характера – различные таможенные сборы, платы и др. Данное утверждение вытекает из самих определений налога и сбора, причем отсрочка или рассрочка в уплате может быть предоставлена по таможенным платежам, имеющим налоговую природу.
Нельзя не отметить, что в экономической литературе принято условное деление таможенных налогов и сборов на две группы: основные (таможенная пошлина, НДС, акцизы и таможенные сборы за таможенное оформление) и факультативные (таможенные сборы за хранение товаров; таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров; платежи, взимаемые по единым ставкам, и др.) (см. табл. 2 ).
Также важно заметить, что не все таможенные платежи уплачиваются исключительно таможенным органам. Некоторые таможенные платежи, как правило, не связанные непосредственно с перемещением товаров и транспортных средств через таможенную границу (плата за информирование и консультирование и др.), могут уплачиваться таможенным лабораториям, научно-исследовательским и учебным заведениям Федеральной таможенной службы РФ, то есть учреждениям, не входящим в систему таможенных органов. Таможенные платежи с товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, взимаются управлением федеральной почтовой связи, которое перечисляет указанные платежи на счета таможенных органов.
История таможенного налогообложения России насчитывает более 1000 лет. Таможенные платежи занимают особое место в ряду государственных доходов. Поступления от таможенных пошлин и сборов всегда были одной из крупнейших статей государственных доходов. Так, например, в 1750 г. таможенных доходов получалось до 1,2 млн руб., в начале царствования Екатерины II – 2,9 млн руб., а в конце – около 7,5 млн руб. В 1860 г. таможенных пошлин было собрано 32,7 млн руб., в 1880 г. – 105,0 млн руб., в 1898 г. 224,0 млн руб., что составляло около 14,5 % всей суммы государственных доходов1.
Таблица 2
|
