В.Е.Зернова, А.К.Ковина
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ ЭЛЕКТРОННОЙ ТОРГОВЛИ
Крупные магазины, занимающиеся традиционной торговлей, наряду с традиционными способами продаж, предлагают заказ товара через Интернет с целью расширения, привлечения большего числа покупателей. Известно, что в интернет – магазине цены ниже, так как отсутствуют затраты на аренду торгового зала, на оплату труда продавцов – консультантов и прочее, поэтому потребители часто обращаются к услугам электронной торговли. Интернет – магазин имеет особенности не только в организации процесса продажи, но и в отражении операций в бухгалтерском учете.
Особенности учета внеоборотных активов
Если говорить об особенностях учета внеоборотных активов на предприятиях электронной торговли, интерес представляет учет нематериальных активов.
Основным видом нематериальных активов для предприятия интернет-торговли является его сайт. Разработка веб - сайта, где находится информация о магазине, товарах, способах оплаты и доставки, является необходимым условием функционирования интернет – магазина.
Порядок учета расходов по созданию сайта зависит от того, кто осуществляет его разработку. Фирма может разработать веб – сайт самостоятельно, либо поручить разработку сторонней организации. Рассмотрим каждый случай отдельно.
Вариант 1. Компания разрабатывает сайт самостоятельно.
В соответствии с п. 2. ст.1295 ГК РФ исключительное право на использование сайта принадлежит Интернет – магазину и при соблюдении требований п.3 ПБУ 14/ 2007 компания может принять сайт к учету в качестве НМА. В этом случае расходы на его создание отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», при этом по кредиту отражаются фактические затраты на создание сайта (начисление заработной платы работникам, отчисления с заработной платы и пр.).
Вариант 2. Компания поручает разработку сайта сторонней организации.
Сайт признается в качестве НМА, если организация, разработавшая его, передает исключительные права на веб – сайт заказчику по договору. Если компания не получила исключительных прав на сайт, то затраты на создание будут учитываться на счете 97 « Расходы будущих периодов» и списываться в течение установленного срока использования сайта на счет 44 «Издержки обращения».
Что касается доменного имени, то расходы на его первичную регистрацию включаются в первоначальную стоимость сайта. Каждый год интернет – магазин должен проводить перерегистрацию доменного имени и данные расходы будут отражаться на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываться равномерно в течение срока действия перерегистрации.
Особенности учета товарных операций
Приобретенные интернет-магазином товары согласно ПБУ 5/01 могут быть приняты к учету по фактической себестоимости, либо по учетной.
По фактической себестоимости приобретение товаров отражается по счету 41 «Товары», в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Учетная стоимость товаров отражается на счете 41 «Товары», в корреспонденции со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». По дебету счета 15 отражается их покупная стоимость и прочие расходы, связанные с приобретением в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Разница между фактической стоимостью приобретенных товаров и их учетной ценой, выявленная на счете 15 списывается на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Существует два варианта списания отклонений в стоимости материальных ценностей.
Вариант 1. Полное списание отклонений на издержки обращения. В течение отчетного периода сумма отклонений, накопленная на счете 16, полностью списывается в дебет счета 44 «Издержки обращения».
Вариант 2. Списание отклонений на издержки обращения по мере продажи товаров. Собранные на счете 16 отклонения относятся как к реализованным товарам, так и к находящимся на складе. В данном необходимо рассчитать сумму отклонений, приходящихся на остаток товаров на конец месяца, поскольку по ним отклонения не списываются.
В соответсвии с п.13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие розничную торговлю, могут производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок. Торговая наценка представляет собой разницу между продажной и покупной стоимостью товара. Торговая наценка отражается по кредиту счета 42 «Торговая наценка» в корреспонденции со счетом 41 «Товары». При определении финансового результата от реализации товаров дебетовый оборот счета 90 «Продажи» корректируют на сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам.
Расходы по доставке товаров на склад организация электронной торговли списывает в дебет счета 44 «Расходы на продажу». В дальнейшем эти расходы списываются в дебет счета 90/2 «Себестоимость продаж». Также можно включить ТЗР в учетную стоимость товаров. В любом случае, метод учета ТЗР должен быть отражен в учетной политике компании.
Иногда случаются ситуации, когда Интернет-магазин обнаруживает брак у поставленных товаров, в этом случае он имеет право возвратить товар поставщику, потребовать безвозмездно устранить недостатки товаров, уменьшить покупную стоимость товаров, заменить товар, либо отказаться от исполнения договора [ст.475 ГК РФ]. Важно в договоре купли-продажи прописать условия приемки товаров по качеству, поскольку от этого будет зависеть возможность компании вернуть деньги за некачественный товар. В случае несоответствия составляется акт об установлении расхождения по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, на основании которого поставщику направляется претензионное письмо. В случае, если поставщик признает претензию, покупатель возвращает некачественный товар или его часть и получает обратно свой аванс или его часть. Если поставщик не согласен с предъявленными требованиями, необходимо обращаться в компетентные организации. В бухгалтерском учете качественные товары отражаются на счете 41 «Товары», а некачественные на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Особенности учета расчетных операций
Особенности расчетных операций в организациях интернет-торговли заключаются в разнообразии способов расчетов с покупателями. Интернет – магазин, как правило, предлагает покупателю следующие способы оплаты товара:
1) банковский перевод. Данный термин подразумевает перевод денежных средств со счета покупателя по его платежному поручению на счет продавца. Оплата товаров должна отражаться в бухгалтерском учете продавца на дату зачисления денежных средств на расчетный счет на основании банковских выписок;
2) банковская карта - visa, master card и др. При данном способе оплаты с помощью высокотехнологичных систем обработки электронных платежей осуществляются расчеты между покупателем и интернет – магазином;
3) наличный расчет (при получении товара). Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» при оплате товара наличными курьеру обязательно должна применяться контрольно-кассовая техника (ККТ). Курьер интернет – магазина должен иметь ККТ с собой. Для интернет - магазина такой подход ведет к существенным затратам. Чтобы избежать их, организация, как правило, пробивает чек до того как покупатель оплатит товар. Чек покупателю будет выдан в момент получения наличных денежных средств;
4) электронные деньги. Согласно п.1 ст.4 и п. 1 ст. 9 Федерального закона от 27 июня 2011 года № 161-ФЗ «О национальной платёжной системе» осуществление расчётов электронными деньгами, требует заключения соглашения с оператором ЭПС (электронной платежной системы), либо с его агентом. После заключения и подписания договора для компании открывают электронный кошелек, куда будет поступать оплата товаров от покупателей. Деньги в электронный кошелек интернет – магазина поступают с его расчетного счета. На конец дня сумма денежных средств в электронном кошельке не может превышать 100 000 рублей. Превышение данного лимита оператор перечисляет на банковский счет интернет – магазина. В целях бухгалтерского учета движение средств в электронном кошельке следует использовать либо счет 55 "Специальные счета в банках", либо счет 57 "Переводы в пути". Главное, закрепить указанный порядок отражения операций с электронными деньгами в учетной политике организации.
Особенности учета доходов и расходов
Порядок признания и учета доходов и расходов торговой организации в бухгалтерском учете регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99).
Организации электронной торговли имеют важную особенность признания доходов, а именно, момент признания выручки от реализации зависит от способа доставки товара покупателю. Рассмотрим различные варианты.
Доставка товара курьером.
Когда курьер отправляется к покупателю у него уже есть пробитый чек об оплате и у Интернет – магазина появляется дебиторская задолженность, равная цене поставляемого товара. В случае если покупатель не откажется от товара, то документация будет оформлена в соответствии с законодательством, в противном случае придется аннулировать чек и корректировать дневную выручку на его сумму.
Доставка товаров сторонней организацией
Курьеры посредника получают чеки от интернет - магазина, который заказал доставку, доставляют товар, получают деньги от покупателей. Затем сдают деньги в свою кассу и после перечисляют её на расчетный счет заказчика, либо сдают в кассу заказчика. В данном случае выручка признается в величине дебиторской задолженности, в момент, когда заказчиком был пробит чек.
Доставка товаров почтой
Реализация товара должна отражаться на основании почтового уведомления, которое получит интернет – магазин, где будет указано, когда покупатель оплатил и забрал товар. Но, как правило, организации признают выручку в момент сдачи товаров на почту.
Для целей бухгалтерского учета торговая организация (в т. ч. интернет магазин) отражает все расходы, связанные с основной деятельностью на счете 44 «Расходы на продажу». Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, списываются в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов». Далее они списываются на счет 44 в течение определенного периода в соответствии со специальным расчетом, который утверждает руководитель организации. По окончании отчетного месяца сумма расходов по дебету счета 44 списывается в дебет счет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» полностью или частично. Частично списываются расходы на транспортировку приобретенных товаров, если данные расходы делятся между проданным в отчетном периоде товаром и остатком товарных запасов на конец отчетного периода.
Рекомендации по разработке учетной политики
Исходя из рассмотренных в работе особенностей бухгалтерского учета в организациях электронной торговли, определим необходимые положения учетной политики для указанных организаций помимо общих, характерных для всех коммерческих организаций.
Учет внеоборотных активов.
Необходимо определить порядок учета расходов на создание сайта и регистрацию доменного имени
Учет товарных операций.
Следует определить, по какой стоимости осуществляется учет поступивших товаров — по учетной либо фактической. В случае применения учетных цен нужно описать порядок их формирования.
Организация должна выбрать порядок учета транспортно-заготови-тельных расходов. Эти расходы либо отражаются на счете 44 и затем распределяются на проданные и оставшиеся товары на складе, либо включаются в учетную стоимость товаров. Также должен быть прописан перечень расходов, которые организация относит к ТЗР.
Для организаций, занимающихся розничной торговлей должен быть определен способ учета товаров - по покупным или продажным ценам.
Учет денежных средств
Необходимо определить порядок учета движения денежных средств в электронном кошельке. Учет может вестись с использованием счета 55 «Специальные счета в банках», либо счета 57 «Переводы в пути».
Учет доходов организации
Необходимо отразить момент признания выручки от реализации товаров при различных способах доставки товаров покупателю.
М.А. Морозова, А.К. Ковина
ПРОБЛЕМЫ НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА СОЦИАЛЬНО-ТРУДОВЫХ ОТНОШЕНИЙ
Социально-трудовые отношения — взаимосвязи и взаимоотношения, существующие между индивидуумами и их группами в процессах, обусловленных трудовой деятельностью. Важно отметить, что социально-трудовые отношения – понятие более широкое, чем трудовые отношения. Они включают в себя трудовые отношения, отношения по социальному обеспече-нию и бытовому обслуживанию - все отношения социальной сферы.
Бухгалтерский учет социально-трудовых отношений – это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, в частности, затратах незавершенного производства (оплата труда) и дебиторской задолженности персонала, обязательствах организации - кредиторской задолженности организации перед персоналом, и их движении путем непрерывного, сплошного и документального учета хозяйственных операций, связанных с такого рода отношениями.
Актуальность темы исследования заключается в том, что учет и анализ заработной платы, оплата отпусков, расчет страховых взносов, социальных пособий – одни из основных направлений деятельности бухгалтерии любого как российского, так и зарубежного предприятия.
В ходе исследования был проведен анализ российской и международной систем нормативного регулирования бухгалтерского учета социально-трудовых отношений в части раскрытия информации по отдельным элементам метода бухгалтерского учета.
Метод бухгалтерского учета социально-трудовых отношений включает в себя следующие основные элементы: документирование, инвентаризация, оценка, калькулирование, система бухгалтерских счетов, двойная запись и составление бухгалтерской отчётности.
В результате анализа российских и международных стандартов бухгалтерского учета было обнаружено, что интерпретация и классификация объектов бухгалтерского учета социально-трудовых отношений по ТК РФ и МСФО довольно сильно различаются. Именно из-за этого отличия идут расхождения и в оценке, и в калькулировании, и в инвентаризации расчетов с персоналом. К примеру, иногда в отчетности, сформированной по российским стандартам, не отражается имущество, которое обязательно должно быть указано, в отчетности, составленной уже согласно МСФО, то есть некоторые виды имущества утрачивают критерии их признания по российским стандартам, случается и обратная ситуация, аналогично и с обязательствами. Следует отметить, что в основе российской классификации выплат персоналу лежит абсолютно другой принцип, нежели в МСФО 19 «Вознагра-ждения работникам». Группировка выплат по МСФО ориентирована на особенности оценки, раскрытия в отчетности, в России же - на источники их погашения, а также отношение к производственной деятельности организации. Затем, в российской классификации отсутствует деление обязательств по оплате труда по срокам, а соответственно не применяется дисконтирование, что влечет за собой изменения в оценке, а затем и в калькулировании, и прочих элементах метода бухгалтерского учета. Причем отсутствие в российских стандартах учета требований к дисконтированию будущих денежных выплат работникам – недостаток, так как это не позволяет отражать в отчётности более точные данные, а значит, способствует введению в заблуждение заинтересованных пользователей этой отчетности. Результаты сравнения по-рядка оценки различных видов выплат работникам представлены в таблице 1.
Таблица 1
Порядок оценки различных видов выплат работникам по российским и международным стандартам
МСФО
|
РСБУ
|
краткосрочные вознаграждения отражаются по недисконтированной стоимости;
долгосрочные вознаграждения – по дисконтированной стоимости;
выплаты долевыми инструментами - по справедливой стоимости [2]
|
абсолютно все вознаграждения отражаются по недисконтированной стоимости
|
Кроме того, важно заметить, что отличия в вопросах инвентаризации по РСБУ и МСФО аналогично возникают лишь из-за различий в объектах учета и критериях их признания в отчетности.
Затем, стоит упомянуть, что в соответствии с международными стандартами в компаниях возможен более гибкий поход к процессу документирования социально-трудовых отношений и формирования отчетности. За рубежом документооборот больше является частью управленческого учета. Международные стандарты не препятствуют организациям свободно устанавливать сроки для начала финансового периода. Более того, финансовые периоды у некоторых корпораций за рубежом не равны календарным месяцам. Важно отметить, что в МСФО отсутствует ограничение по выбору языка для представления отчетности, кроме того нет жесткого закрепления валюты.
В отличие от западной практики в России корреспонденция счетов имеет жестко заданный вид: «дебет... счета, кредит... счета», соответственно ведение учета не предусматривает участие нескольких счетов в проводке по дебету или кредиту, что вполне привычно на Западе. Другие существенные отличия в системе бухгалтерских счетов вызваны потребностью составления более подробной финансовой отчетности на Западе.
Можно подвести итог, что в настоящий момент, опираясь на российские стандарты бухгалтерского учета, объективная и достоверная стоимостная оценка вознаграждений и выплат работникам весьма проблематична, это существенная проблема, ведь определение реальной величины задолженности перед персоналом организации крайне необходимо для заинтересованных пользователей отчетности.
В настоящее время в России нет единого стандарта, регламентирующего порядок бухгалтерского учета расчетов с персоналом. В связи с этим для правильного отражения данных расчетов в учете приходиться руководство-ваться огромным перечнем нормативных актов, при этом многие элементы метода бухгалтерского учета социально-трудовых отношений в РСБУ не раскрыты.
Таким образом, в последние годы в России стало абсолютно очевидно, что для учета, отражения в отчетности вознаграждений персоналу необходим отдельный стандарт, который бы унифицировал и усовершенствовал правила для предоставления отчетной информации по расчетам с сотрудниками, государственным бюджетом, внебюджетными фондами. Данную проблему призван решить проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам», разработан-ный Фондом «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности», который, возможно, будет принят уже в 2013 году. Главным ново-введением данного проекта будет разделение вознаграждений работникам по сроку.
Следует отметить, что новое положение довольно сильно будет напоминать МСФО 19 «Вознаграждения работникам», однако, как было выяснено в ходе исследования реализация элементов метода бухгалтерского учета в РСБУ и МСФО заметно отличается, и в связи с этим внедрение ПБУ «Учет вознаграждений работникам» будет сопровождаться несколькими трудностями.
Во-первых, в составе вознаграждений персоналу выплатами будут являться не только те, которые начисляются исключительно в пользу сотрудников, но также и выплаты в пользу членов их семей. Однако на практике не все подобные выплаты обязательно отражаются в бухгалтерском учете, да кроме того ещё и в полном размере, правильно и своевременно, в итоге страдает не только отчетность, но также происходит занижение базы для НДФЛ и страховых взносов. Бухгалтерам нужно будет более тщательно отслеживать выплаты, которые связаны с членами семей работников. Их необходимо будет, по крайней мере, включить в состав расходов, связанных с исполнением сотрудником его трудовых обязанностей в организации или состав затрат на оплату труда, порядок должен быть регламентирован учетной политикой компании.
Во-вторых, согласно проекту выплаты по договору подряда должны учитываться отдельно от расходов на оплату труда, которые включают в себя затраты на вознаграждения штатным сотрудникам. Для реализации данного подхода бухгалтерам рекомендуется использовать отдельный субсчет к счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», на котором будут учитываться расчеты с работниками по договорам подряда.
В-третьих, в новом ПБУ не до конца раскрыты правила, в соответствии с которыми одновременно с признанием обязательства по оплате труда должны будут признаваться или расходы по обычной деятельности, или прочие расходы, или увеличение активов. Это может привести, например, к неправильному расчету себестоимости продукции, поэтому в учетной политике предприятия следует четко регламентировать этот вопрос.
Другой возможной проблемой, которую возможно придется решать бухгалтеру в связи с внедрением нового ПБУ, может стать то, что в проекте нет исчерпывающих требований к учету обязательств по пенсионным планам с установленными выплатами. В данном вопросе проект напрямую отсылает к МСФО, в котором учет таких обязательств нацелен на использование справед-ливой стоимости, не введённой и никак не регламентированной в российском учете.
Также стоит заметить, что степень развития рынка ценных бумаг значительно влияет на определение ставки дисконтирования, соответственно в краткосрочной перспективе оценка обязательств с использованием ставки дисконтирования, определенной в настоящий момент, вполне рациональна. Напротив, в долгосрочной перспективе в случае оценки выплат по пенсионным планам, определенная в настоящий момент ставка дисконтирования уже не так рациональна. Из-за биржевых спекулянтов, оказывающих сильное влияние на рыночную оценку капитала, для определения ставки дисконтирования по выплатам долгосрочного характера потребуется проводить оценку макроэкономической среды предприятия, которая все более нестабильна: затягивающиеся кризисы приходят на смену краткосрочным периодам стабилизации.
Современная природа денег является абсолютно субъективной ввиду наличия, так называемого, фактора долгосрочной неопределенности. Соответ-ственно уже имеющиеся методики дисконтирования долгосрочных обяза-тельств по пенсионным планам с установленными выплатами, а именно: метод прогнозируемой условной единицы, метод сложных процентов и эффективной процентной ставки - процесс проведения абстрактных расчетов.
"Оценочные" вознаграждения, вероятно, будут вызывать у бухгалтера некоторые сложности, так как не представляется возможным оценить их однозначно. Бухгалтер может определить лишь приблизительное значение обязательства.
Особенностью таких «оценочных обязательств» является то, что они связаны с выплатами и вознаграждениями сотрудникам, право на которые зарабатывается ими постепенно в течение отчетного периода. В частности это относится к отпускам, предоставляемым в течение года, а также к различным стимулирующим выплатам. Расходы в связи с ними согласно проекту ПБУ "Учет вознаграждений работникам" должны будут признаваться по мере выполнения трудовых обязанностей (в каждом отчетном периоде), что означает необходимость создания резервов для предстоящих выплат.
Сумма резерва должна отражать достоверную денежную оценку затрат, которая необходима для того, чтобы рассчитать оценочные обязательства по выплате отпускных либо вознаграждений за год (премий или бонусов). При этом обязательным условием будет документальное подтверждение обоснован-ности такой оценки.
Кроме того, "оценочные" выплаты и вознаграждения сотрудникам необ-ходимо будет расшифровать в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках, указывая тот объем информации, который предусмотрен отдельным пунктом в проекте ПБУ "Учет вознаграждений работникам".
Однако, несмотря на все сложности внедрения нового ПБУ, рассмотрен-ные выше, данный стандарт, регламентирующий порядок учета обязательств перед сотрудниками организации, позволит исключить существенный пробел в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета социально-трудовых отношений, а также приблизить российскую практику ведения учета и формирования отчетности к международной. |
